BMF v. 19.08.2013 - IV C 3 - S 2221/12/10010 :004 (konsolidierte Fassung) (2024)



konsolidierte Fassung: BMF v. 19.08.2013 - IV C 3 -S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 -S 2345/08/0001 BStBl 2013 I S. 1087

Einkommensteuerrechtliche Behandlung vonVorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

Bezug: BMF, Schreiben v. 10. 1. 2014 BStBl 2014 I S. 70

ZumSonderausgabenabzug für Beiträge nach §10 Absatz1 und zurBesteuerung von Versorgungsbezügen nach §19 Absatz2 sowie vonEinkünften nach§22 Nummer1 Satz3Buchstabea des Einkommensteuergesetzes(EStG) gilt im Einvernehmen mit den oberstenFinanzbehörden der Länder Folgendes:

A.Abzug von Vorsorgeaufwendungen–§10EStG–

I.Sonderausgabenabzug für Beiträge nach §10 Absatz1 Nummer2EStG

1.Begünstigte Beiträge

a)Beiträge i.S.d.§10 Absatz1Nummer2 Satz1BuchstabeaEStG

aa)Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen

1Als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind Beiträge an folgende Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen:

• DeutscheRentenversicherung Bund,

• DeutscheRentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,

• DeutscheRentenversicherung Regionalträger.

2Die Beiträge können wie folgt erbracht und nachgewiesen werden:

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3Bei selbständigen Künstlern und Publizisten, die nach Maßgabe des Künstlersozialversicherungsgesetzes versicherungspflichtig sind, ist als Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der von diesen entrichtete Beitrag an die Künstlersozialkasse zu berücksichtigen. Die Künstlersozialkasse fungiert als Einzugsstelle und nicht als Träger der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Beitrag des Versicherungspflichtigen stellt den hälftigen Gesamtbeitrag dar. Der andere Teil wird in der Regel von der Künstlersozialkasse aufgebracht und setzt sich aus der Künstlersozialabgabe und einem Zuschuss des Bundes zusammen. Der von der Künstlersozialkasse gezahlte Beitragsanteil ist bei der Ermittlung der nach §10 Absatz1 Nummer2EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen nicht anzusetzen.

4Zu den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung gehören auch Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungsträger (vgl. BFH vom 24.Juni 2009, BStBl2009 II S.1000). Die Übertragung von Anrechten auf eine zwischen- oder überstaatliche Einrichtung aufgrund eines Abkommens zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung ist steuerfrei nach §3 Nummer55eEStG. Das übertragene Vermögen ist nicht als Beitrag nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabeaEStG zu berücksichtigen. Der Beitrag eines inländischen Arbeitgebers, den dieser an eine ausländische Rentenversicherung zahlt, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn die Abführung auf vertraglicher und nicht auf gesetzlicher Grundlage erfolgte (BFH vom 18.Mai 2004, BStBl2004 II S.1014). Die Anwendung des §3 Nummer62EStG kommt in diesen Fällen nicht in Betracht.

bb)Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse

5In der Alterssicherung der Landwirte können der Landwirt, sein Ehegatte, sein Lebenspartner oder in bestimmten Fällen mitarbeitende Familienangehörige versichert sein. Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse können, soweit sie zum Aufbau einer eigenen Altersversorgung führen, von dem zur Zahlung Verpflichteten als Beiträge i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabeaEStG geltend gemacht werden. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabeaEStG anzusetzenden Beiträge.

cc)Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen

6Bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen im steuerlichen Sinne handelt es sich um öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen für Beschäftigte und selbständig tätige Angehörige der kammerfähigen freien Berufe, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Die Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung tritt aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bei Aufnahme der betreffenden Berufstätigkeit ein. Die Mitgliedschaft in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung führt in den in §6 Absatz1SGBVI genannten Fallgestaltungen auf Antrag zu einer Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht.

7Welche berufsständischen Versorgungseinrichtungen diese Voraussetzung erfüllen, wird jeweils durch gesondertes BMF-Schreiben bekannt gegeben.

b)Beiträge i.S.d.§10 Absatz1Nummer2 Satz1BuchstabebEStG

aa)Allgemeines

8 Eine Basisrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG i. V. mit dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz – AltZertG – liegt vor, wenn es sich um einen Vertrag

• zum Aufbau einereigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (Basisrente-Alter),ggf. ergänzt um eine Absicherung des Eintritts der vermindertenErwerbsfähigkeit, der Berufsunfähigkeit oder von Hinterbliebenenoder

• zurAbsicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit imVersicherungsfall (Basisrente-Erwerbsminderung), ggf. verbunden mit einerAbsicherung gegen den Eintritt derBerufsunfähigkeit

handelt.

9Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG liegen nur vor, wenn es sich um eigene Beiträge des Versicherten handelt. Es muss also Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger bestehen (bei Ehegatten siehe R 10.1 EStR 2012 – dies gilt für Lebenspartner entsprechend). Der Anbieter kann davon ausgehen, dass die zugunsten des Vertrags geleisteten Beiträge der Person zuzurechnen sind, die einen vertraglichen Anspruch auf die Leistung hat. Ihn trifft keine Verpflichtung zur Feststellung der Mittelherkunft. Im Fall einer ergänzenden Hinterbliebenenabsicherung im Rahmen der Basisrente-Alter ist insoweit ein abweichender Leistungsempfänger zulässig.

10Der Vertrag darf nur die Zahlung einer monatlichen, gleich bleibenden oder steigenden, lebenslangen Leibrente vorsehen.

11Ein Auszahlungsplan erfüllt dieses Kriterium nicht. Bei einem Auszahlungsplan wird nur ein bestimmtes Kapital über eine gewisse Laufzeit verteilt. Nach Laufzeitende ist das Kapital aufgebraucht, so dass die Zahlungen dann enden. Insoweit ist eine lebenslange Auszahlung nicht gewährleistet. Eine andere Wertung ergibt sich auch nicht durch eine Kombination eines Auszahlungsplans mit einer sich anschließenden Teilkapitalverrentung. Begrifflich ist die „Teilverrentung” zwar eine Leibrente, allerdings wird der Auszahlungsplan durch die Verknüpfung mit einer Rente nicht selbst zu einer Leibrente.

12 Ein planmäßiges Sinken der Rentenhöhe ist nicht zulässig. Geringfügige Schwankungen in der Rentenhöhe, sofern diese Schwankungen auf in einzelnen Jahren unterschiedlich hohen Überschussanteilen während der Rentenzahlung beruhen, die für die ab Leistungsbeginn garantierten Rentenleistungen gewährt werden, sind unschädlich. Das heißt z. B., bei der Basisrente-Alter darf der auf Basis des zu Beginn der Auszahlungsphase garantierten Kapitals zuzüglich der unwiderruflich zugeteilten Überschüsse zu errechnende Rentenbetrag während der gesamten Auszahlungsphase nicht unterschritten werden. Ein Anlageprodukt, bei welchem dem Anleger lediglich eine Rente zugesichert wird, die unter diesen Rentenbetrag sinken kann, erfüllt demnach nicht die an eine Leibrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG zu stellenden steuerlichen Voraussetzungen.

13Eine Auszahlung durch die regelmäßige Gutschrift einer gleich bleibenden oder steigenden Anzahl von Investmentanteilen sowie die Auszahlung von regelmäßigen Raten im Rahmen eines Auszahlungsplans sind keine lebenslange Leibrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG.

14Damit sichergestellt ist, dass die Voraussetzungen für eine Leibrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG vorliegen, insbesondere dass die Rente während ihrer Laufzeit nicht sinken kann, muss der Vertrag die Verpflichtung des Anbieters enthalten, vor Rentenbeginn die Leibrente auf Grundlage einer anerkannten Sterbetafel zu berechnen und dabei den während der Laufzeit der Rente geltenden Zinsfaktor festzulegen.

15In der vertraglichen Vereinbarung muss geregelt sein, dass die Ansprüche aus dem Vertrag gem. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 EStG folgende weitere Voraussetzungen erfüllen:

• –Nichtvererblichkeit:

  16Es darf nach denVertragsbedingungen nicht zu einer Auszahlung an die Erben kommen; im Todesfallkommt das vorhandene Vermögen der Versichertengemeinschaft bzw. derGemeinschaft der verbleibenden Vorsorgesparer zugute. Die Nichtvererblichkeitwird z. B. nicht ausgeschlossen durch gesetzlich zugelasseneHinterbliebenenleistungen im Rahmen der ergänzenden Hinterbliebenenabsicherung(Rz. 26 ff.) bei derBasisrente-Alter und durch Rentenzahlungen für die Zeit biszum Ablauf des Todesmonats an die Erben.

  Eine Rentengarantiezeit– also die Vereinbarung, dass die Rente unabhängig vom Tod derversicherten Person mindestens bis zum Ablauf einer vereinbarten Garantiezeitgezahlt wird – widerspricht der imEStG geforderten Nichtvererblichkeit.

  Im Rahmen vonFondsprodukten (Publiku*msfonds) kann die Nichtvererblichkeitbei der Basisrente-Alter dadurchsichergestellt werden, dass keine erbrechtlich relevanten Vermögenswerteaufgrund des Basisrentenvertrags beim Steuerpflichtigen vorhanden sind. DieseVoraussetzung kann entweder über eine auflösend bedingte Ausgestaltung desschuldrechtlichen Leistungsanspruchs („Treuhandlösung”) oder imWege spezieller Sondervermögen erfüllt werden, deren Vertragsbedingungenvorsehen, dass im Falle des Todes des Anlegers dessen Anteile zugunsten desSondervermögens eingezogen werden („Fondslösung”). Ebenso kanndiese Voraussetzung durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Anbieterund dem Steuerpflichtigen erfüllt werden, nach der im Falle des Todes desSteuerpflichtigen der Gegenwert seiner Fondsanteile der Sparergemeinschaftzugutekommt („vertragliche Lösung”).

  Für die bei einemfondsbasierten Basis-/Rürup-Rentenprodukt im Rahmen der „vertraglichenLösung” anfallenden „Sterblichkeitsgewinne” sowie für denEinzug der Anteile am Sondervermögen und die anschließende Verteilung bei der„Treuhandlösung” fällt mit Blick auf die persönlichen Freibeträgeder Erwerber keine Erbschaftsteuer an.

• –Nichtübertragbarkeit:

  17Der Vertrag darf keineÜbertragung der Ansprüche des Leistungsempfängers auf eine andere Personvorsehen z. B. im Wege der Schenkung; die Pfändbarkeit nach den VorschriftenderZivilprozessordnung (ZPO) steht dem nicht entgegen. Der Vertragdarf zulassen, dass die Ansprüche des Leistungsempfängers aus dem Vertragunmittelbar auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag (vgl. Rz.23) des Leistungsempfängers auch bei einemanderen Unternehmen übertragen werden. Dabei ist lediglich dieÜbertragung innerhalb der jeweiligen Produktgruppe (Basisrente-Alter oderBasisrente-Erwerbsminderung) zulässig. Dieser Vorgang iststeuerfrei nach§ 3 Nummer 55d EStG.Das übertragene Vermögen ist nicht als Beitrag nach§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1Buchstabe b EStG zu berücksichtigen. Die Übertragungvon Anrechten aus einem Basisrentenvertrag i. S. d. § 10Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aaEStG zur Regelung vonScheidungsfolgen nach dem Versorgungsausgleichsgesetz – VersAusglG– vom 3. April 2009 ( BGBl 2009 I S. 700), insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG)oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich.

• –Nichtbeleihbarkeit:

  18Es muss vertraglichausgeschlossen sein, dass die Ansprüche z. B. sicherungshalber abgetreten oderverpfändet werden können.

• –Nichtveräußerbarkeit:

  19Der Vertrag muss so gestaltetsein, dass die Ansprüche nicht an einen Dritten veräußert werden können.

• –Nichtkapitalisierbarkeit:

  20Es darf vertraglich kein Rechtauf Kapitalisierung des Rentenanspruchs vorgesehen sein mit Ausnahme derAbfindung einer Kleinbetragsrente in Anlehnung an § 93 Absatz 3Satz 2 und3 EStG. DieAbfindungsmöglichkeit besteht bei einer Altersrente i. S. d. §10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aaEStG erst mit dem Beginnder Auszahlungsphase, frühestens mit Vollendung des 62. Lebensjahres desLeistungsempfängers (bei vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossenen Verträgen istgrundsätzlich die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend, vgl. Rz.24). Bei Renten aus einemBasisrentenvertrag (Basisrente-Alter oderBasisrente-Erwerbsminderung) wegen Berufsunfähigkeit,verminderter Erwerbsfähigkeit und an Hinterbliebene ist die Abfindung einerKleinbetragsrente schon im Versicherungsfall möglich.

21Zu den nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte und durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge sowie Eigenbeiträge), sofern es sich um Beiträge zu einem entsprechend zertifizierten Vertrag handelt (vgl. Rz. 23 ). Nicht zu berücksichtigen sind steuerfreie Beiträge, pauschal besteuerte Beiträge und Beiträge, die aufgrund einer Altzusage geleistet werden (vgl. Rz. 349 ff., 374 und 376 des BMF -Schreibens vom 24. Juli 2013, BStBl 2013 I S. 1022).

22Werden Beiträge zugunsten von Vorsorgeverträgen geleistet, die u. a. folgende Möglichkeiten vorsehen, liegen keine Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG vor:

• Kapitalwahlrecht,

• Anspruch bzw.Optionsrecht auf (Teil-)Auszahlung nach Eintritt desVersorgungsfalls,

• Zahlung einesSterbegeldes,

• Abfindung einer Rente– Abfindungsansprüche und Beitragsrückerstattungen im Fall einerKündigung des Vertrags; dies gilt nicht für gesetzliche Abfindungsansprüche (z.B. § 3 Betriebsrentengesetz –BetrAVG) oder die Abfindung einerKleinbetragsrente (vgl. Rz. 20).

23Für die Berücksichtigung von Beiträgen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG als Sonderausgaben ist u. a. Voraussetzung, dass

• die Beiträge zugunsteneines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a AltZertG zertifiziert ist(Grundlagenbescheid i. S. d.§ 171 Absatz 10 AO),und

• der Steuerpflichtigegegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach§ 10 Absatz 2a EStGeingewilligt hat (vgl. Rz. 145 ff.).

bb)Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (Basisrente-Alter)

(1)Allgemeines

24Die Beiträge zur Basisrente-Alter können als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn die Laufzeit des Vertrags nach dem 31. Dezember 2004 beginnt (zu Versicherungsverträgen mit einem Beginn der Laufzeit und mindestens einer Beitragsleistung vor dem 1. Januar 2005 vgl. Rz. 96) und der Vertrag eine Leibrente vorsieht, die nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen beginnt (bei vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend).

25Für den Abzug von Beiträgen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG ist außerdem seit dem VZ 2010 Voraussetzung, dass der Vertrag zertifiziert ist (vgl. Rz. 23). Es reicht für die Berücksichtigung sämtlicher im VZ 2010 und 2011 geleisteter Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG aus, wenn für den Mustervertrag bis zum 31. Dezember 2010 ein Antrag auf Zertifizierung bei der Zertifizierungsstelle eingegangen ist, das Muster daraufhin zertifiziert und der Basisrentenvertrag – falls erforderlich – bis zum 31. Dezember 2011 auf das zertifizierte Muster umgestellt worden ist.

(2)Ergänzende Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen

26Zusätzlich können bei der Basisrente-Alter ergänzend der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder auch Hinterbliebene abgesichert werden, wenn die Zahlung einer Rente vorgesehen ist. Eine zeitliche Befristung einer Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsrente ist ausschließlich im Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit (Verbesserung der Gesundheitssituation oder Erreichen der Altersgrenze für den Bezug der Altersrente aus dem entsprechenden Vertrag) nicht zu beanstanden. Ebenso ist es unschädlich, wenn der Vertrag bei Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit anstelle oder ergänzend zu einer Rentenzahlung eine Beitragsfreistellung vorsieht.

27Die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen. Für das Verhältnis der Beitragsanteile zueinander ist regelmäßig auf den konkret vom Steuerpflichtigen zu zahlenden (Gesamt-)Beitrag abzustellen. Dabei dürfen die Überschussanteile aus den entsprechenden Risiken die darauf entfallenden Beiträge mindern.

28Sieht der Basisrentenvertrag vor, dass der Steuerpflichtige bei Eintritt der Berufsunfähigkeit oder einer verminderten Erwerbsfähigkeit von der Verpflichtung zur Beitragszahlung für diesen Vertrag – vollständig oder teilweise – freigestellt wird, sind die insoweit auf die Absicherung dieses Risikos entfallenden Beitragsanteile der Altersvorsorge zuzuordnen. Das gilt jedoch nur, wenn sie der Finanzierung der vertraglich vereinbarten lebenslangen Leibrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG dienen und aus diesen Beitragsanteilen keine Leistungen wegen Berufsunfähigkeit oder verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, d. h., es wird lediglich der Anspruch auf eine Altersversorgung weiter aufgebaut. Eine Zuordnung zur Altersvorsorge kann jedoch nicht vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige vertragsgemäß wählen kann, ob er eine Rente wegen Berufsunfähigkeit oder verminderter Erwerbsfähigkeit erhält oder die Beitragsfreistellung in Anspruch nimmt.

29 Sieht der Basisrentenvertrag vor, dass der Steuerpflichtige eine Altersrente und nach seinem Tode der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner seinerseits eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (insbesondere nicht vor Vollendung seines 62. bzw. 60. Lebensjahres für Verträge, die vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossen wurden) erhält, handelt es sich nicht um eine ergänzende Hinterbliebenenabsicherung, sondern insgesamt um eine Altersvorsorge. Der Beitrag ist in diesen Fällen in vollem Umfang der Altersvorsorge zuzurechnen. Erfüllt dagegen die zugesagte Rente für den hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartner nicht die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (insbesondere im Hinblick auf das Mindestalter für den Beginn der Rentenzahlung), liegt eine ergänzende Hinterbliebenenabsicherung vor. Die Beitragsanteile, die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf das Risiko der Rentenzahlung an den hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartner entfallen, sind daher der ergänzenden Hinterbliebenenabsicherung zuzuordnen.

30Wird die Hinterbliebenenversorgung ausschließlich aus dem bei Tod des Steuerpflichtigen vorhandenen Altersvorsorge-(Rest)kapitals finanziert, handelt es sich bei der Hinterbliebenenabsicherung nicht um eine Risikoabsicherung und der Beitrag ist insoweit der Altersvorsorge zuzurechnen. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechend gestaltete Absicherung des Ehegatten oder Lebenspartner als besondere Komponente im Rahmen seines (einheitlichen) Basisrentenvertrags hinzu- oder später wieder abwählen kann (z. B. bei Scheidung, Wiederheirat etc.).

31 Sowohl die Altersversorgung als auch die ergänzenden Absicherungen müssen in einem einheitlichen Vertrag geregelt sein. Andernfalls handelt es sich nicht um ergänzende Absicherungen zu einem Basisrentenvertrag, sondern um eigenständige Versicherungen. In diesem Fall sind die Aufwendungen hierfür unter den Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG als sonstige Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (Rz. 95 ff.). Erfüllt die Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit in diesen Fällen die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG, ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch ein Abzug der Aufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG möglich.

32 Bei einem Basisrentenvertrag auf Grundlage von Investmentfonds kann der Einschluss einer ergänzenden Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder einer zusätzlichen Hinterbliebenenrente im Wege eines einheitlichen Vertrags zugunsten Dritter gem. §§ 328 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – erfolgen. Hierbei ist die Kapitalanlagegesellschaft Versicherungsnehmer, während der Steuerpflichtige die versicherte Person ist und den eigentlichen (Renten-)Anspruch gegen das entsprechende Versicherungsunternehmen erhält. Dies wird im Fall der Vereinbarung einer Berufsunfähigkeits- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente in den Vertragsbedingungen durch Abtretung des Bezugsrechts an den Steuerpflichtigen ermöglicht. Im Falle der Vereinbarung einer zusätzlichen Hinterbliebenenrente erfolgt die Abtretung des Bezugsrechts an den privilegierten Hinterbliebenen. Die Kapitalanlagegesellschaft leitet die Beiträge des Steuerpflichtigen, soweit sie für die ergänzende Absicherung bestimmt sind, an den Versicherer weiter.

33 Zu den Hinterbliebenen, die zusätzlich abgesichert werden können, gehören nur der Ehegatte oder der Lebenspartner des Steuerpflichtigen und Kinder i. S. d. § 32 EStG. Der Anspruch auf Waisenrente ist dabei auf den Zeitraum zu begrenzen, in dem das Kind die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Waisenrente auch für den Zeitraum gezahlt wird, in dem das Kind nur die Voraussetzungen nach § 32 Absatz 4 Satz 1 EStG erfüllt. Für die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossenen Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenze des § 32 EStG in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (§ 52 Absatz 40 Satz 7 EStG). In diesen Fällen können z. B. Kinder in Berufsausbildung in der Regel bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres berücksichtigt werden.

cc) Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG i. V. mit § 2 Absatz 1a AltZertG (Basisrente-Erwerbsminderung)

34Beiträge zur Basisrente-Erwerbsminderung können als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn diese auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag eingezahlt werden (vgl. Rz. 23). Zertifizierungen können auf Antrag des Anbieters erstmalig mit Wirkung zum 1. Januar 2014 erteilt werden. Demnach sind Beiträge zu Basisrentenverträgen-Erwerbsminderung grundsätzlich ab dem VZ 2014 abziehbar.

35Ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung muss nach § 2 Absatz 1a Nummer 1 AltZertG zwingend eine Absicherung gegen den Eintritt der teilweisen oder vollen Erwerbsminderung vorsehen. Eine Erwerbsminderung liegt vor, wenn der Versicherungsnehmer voraussichtlich für mindestens zwölf Monate aufgrund von Krankheit, Körperverletzung oder Behinderung nicht in der Lage ist, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes voll erwerbstätig zu sein. Dabei ist von einer teilweisen Erwerbsminderung auszugehen, wenn der Versicherungsnehmer nicht imstande ist, mindestens sechs Stunden täglich erwerbstätig zu sein. Eine volle Erwerbsminderung liegt dagegen vor, wenn er hierzu nicht mindestens drei Stunden täglich in der Lage ist. Für die Beurteilung, ob eine Beschäftigung unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes möglich und zumutbar ist, kommt es ausschließlich auf die gesundheitlichen Einschränkungen des Versicherten an. Die allgemeine Arbeitsmarktlage ist nicht zu beachten.

36 Neben der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit darf ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG zusätzlich auch die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit enthalten. Es handelt sich in diesen Fällen weiterhin um einen einheitlichen Vertrag. Die verschiedenen Vertragskomponenten können versicherungsrechtlich sowohl der Haupt- als auch der Zusatzversicherung zugeordnet werden. Tritt der Versicherungsfall (Erwerbsminderung oder ggf. Berufsunfähigkeit) bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres ein, hat der Anbieter eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente vorzusehen.

37 Eine zeitliche Befristung der Erwerbsminderungs- oder Berufsunfähigkeitsrente ist ausschließlich für den Fall nicht zu beanstanden, dass die Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres weggefallen ist. Der Wegfall ist medizinisch zu begründen. Ein medizinisch begründeter Wegfall der Berufsunfähigkeit kann – wenn dies vereinbart wurde – auch dann vorliegen, wenn der Versicherungsnehmer eine andere Tätigkeit ausübt oder ausüben kann, die zu übernehmen er aufgrund seiner Ausbildung und Fähigkeiten in der Lage ist und die seiner bisherigen Lebensstellung entspricht.

38Sofern der Steuerpflichtige bei Eintritt des Versicherungsfalls das 55. Lebensjahr vollendet hat, darf die zugesagte Rente in ihrer Höhe vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden. Es muss allerdings auch bei Eintritt des Versicherungsfalls zwischen dem 55. und 67. Lebensjahr eine gleichbleibende oder steigende lebenslange Leibrente (> 0 Euro) gezahlt werden (vgl. aber Rz. 20).

39Hinsichtlich der Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit sind die allgemeinen versicherungsvertraglichen Grundsätze zu erfüllen. Hinsichtlich der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit müssen neben den allgemeinen versicherungsvertraglichen Grundsätzen folgende Regelungen nach § 2 Absatz 1a AltZertG im Vertrag vorgesehen werden:

• –Leistungsumfang:

  40Sieht derVertrag sowohl eine Absicherung des Eintritts der vollen als auch teilweisenErwerbsminderung vor, hat der Anbieter bei Eintritt der teilweisenErwerbsminderung mindestens die Hälfte der versicherten Leistung zugewähren.

• –Leistungsbeginn:

  41Die Leistung istspätestens ab Beginn des Kalendermonats zu gewähren, der dem Kalendermonatfolgt, in dem die teilweise oder volle Erwerbsminderung eingetreten ist. Diesgilt, wenn die Leistung bis zum Ende des 36. Kalendermonats nach Ablauf desMonats des Eintritts der teilweisen oder vollen Erwerbsminderung beantragtwird. Wird der Antrag zu einem späteren Zeitpunkt gestellt, hat der Anbieterspätestens ab Beginn des Kalendermonats zu leisten, der 36 Monate vor dem Monatder Beantragung liegt, frühestens jedoch abVertragsbeginn.

• –Beitragsstundung:

  42Die Beiträge(Beitragsanteile) zur Absicherung des Risikos „verminderteErwerbsfähigkeit” sind auf Antrag des Steuerpflichtigen ab dem Zeitpunktder Rentenantragstellung wegen teilweiser oder voller Erwerbsminderung bis zurendgültigen Entscheidung über die Leistungspflicht zinslos und ohne andereAuflagen zu stunden.

• –Kündigungs- undAbänderungsverzicht:

  43Verletzt derSteuerpflichtige (Vertragspartner) schuldlos seine Pflicht, ihm bekannteerhebliche Gefahrumstände anzuzeigen, die für den Versicherer hinsichtlich derEntscheidung zum Abschluss des Vertrags entscheidend sein können, hat derAnbieter auf sein Kündigungsrecht nach§ 19 Absatz 3Satz 2 VVG und das Abänderungsrecht nach§ 19 Absatz 4 VVG zuverzichten.

• –Begrenzung der medizinischenMitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen:

  44DieVerpflichtung des Steuerpflichtigen zur medizinischen Mitwirkung muss nicht nurauf medizinisch indizierte, sondern auch auf zumutbare ärztliche Untersuchungs-und Behandlungsleistungen begrenzt sein. Dies gilt sowohl zur als auch nach derFeststellung der teilweisen oder vollenErwerbsminderung.

c)Beitragsempfänger

45Zu den Beitragsempfängerni.S.d.§10 Absatz2Satz1 Nummer2EStG gehören auchPensionsfonds, die wie Versicherungsunternehmen den aufsichtsrechtlichenRegelungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes –VAG– unterliegen und–seit 1.Januar 2006– Anbieter i.S.d.§80EStG.Die Produktvoraussetzungen für das Vorliegen einer Basisrente(§10 Absatz1Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG)werden dadurch nicht erweitert.

2.Ermittlung des Abzugsbetrags nach §10 Absatz3EStG

a)Höchstbetrag

46Die begünstigten Beiträge sindnach§10Absatz3EStG bis zu 20.000€ alsSonderausgaben abziehbar. Im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegattenoder Lebenspartnern verdoppelt sich derBetrag auf 40.000€, unabhängig davon, wer von den Ehegattenoder Lebenspartnern die begünstigtenBeiträge entrichtet hat.

b)Kürzung des Höchstbetragsnach§10 Absatz3Satz3EStG

47Der Höchstbetrag ist bei einemSteuerpflichtigen, der zum Personenkreis des§10 Absatz3Satz3 Nummer1 oder 2EStG gehört, um denBetrag zu kürzen, der dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil)zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. Der Gesamtbeitrag ist dabeianhand der Einnahmen aus der Tätigkeit zu ermitteln, die die Zugehörigkeit zumgenannten Personenkreis begründen.

48Für die Berechnung desKürzungsbetrags ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kalenderjahres geltendenBeitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

aa)Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabeaEStG

49Zum Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabeaEStG gehören insbesondere

• Beamte, Richter,Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit, Amtsträger,

• Arbeitnehmer, die nach§5 Absatz1 Satz1Nummer2 und 3SGBVI oder§230SGBVIversicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern derSozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaftenanerkannten Religionsgemeinschaften),

• Arbeitnehmer, die aufAntrag des Arbeitgebers von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreitworden sind, z.B. eine Lehrkraft an nicht öffentlichen Schulen, bei dereine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechendenkirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.

50Der Höchstbetrag nach §10 Absatz3 Satz1EStG ist um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabeaEStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.

51Es ist unerheblich, ob die Zahlungen insgesamt beitragspflichtig gewesen wären, wenn Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestanden hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

bb)Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabebEStG

52Zum Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabebEStG gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden VZ bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören. Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung sind dabei die Art der Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs. Ebenso ist unerheblich, ob im betreffenden VZ Beiträge erbracht wurden oder die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist.

53Für die Beurteilung, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, ist auf das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen VZ abzustellen. Nicht einzubeziehen sind Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten VZ privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der Arbeitnehmer selbst Versicherungsnehmer ist.

54Für VZ von 2005 bis 2007 wird hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer1 BuchstabebEStG (bis zum 31.Dezember 2009 war der betroffene Personenkreis in §10c Absatz3 Nummer2EStG geregelt) danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. durch nach §3 Nummer63EStG steuerfreie Beiträge aufgebaut wurde; siehe hierzu BMF-Schreiben vom 22. Mai. 2007, BStBl2007 I S.493.

55Kommt eine Kürzung des Höchstbetrags nach §10 Absatz3 Satz3EStG in Betracht, gelten die Rz.50 und Rz.51 entsprechend.

cc)Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des §10 Absatz3 Satz3 Nummer2EStG

56Zu den Steuerpflichtigen, die Einkünfte i.S.d. §22 Nummer4EStG beziehen, gehören insbesondere

• Bundestagsabgeordnete,

• Landtagsabgeordnete,

• Abgeordnete desEuropaparlaments.

57Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.

• ehrenamtlicheMitglieder kommunaler Vertretungen,

• kommunale Wahlbeamtewie Landräte und Bürgermeister.

58Eine Kürzung des Höchstbetrags nach §10 Absatz3 Satz3 Nummer2EStG ist jedoch nur vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zum genannten Personenkreis gehört und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung nach dem Abgeordnetengesetz, dem Europaabgeordnetengesetz oder entsprechenden Gesetzen der Länder erwirbt.

59Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die Einnahmen i.S.d. §22 Nummer4EStG, soweit sie die Zugehörigkeit zum Personenkreis im Sinne der Rz.58 begründen, höchstens der Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

c)Kürzung des Höchstbetragsbei Ehegatten und Lebenspartnern

60Bei Ehegatten ist für jedenEhegatten gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsameHöchstbetrag von 40.000€ zu kürzen ist(Rz.47ff.).Dies gilt für Lebenspartnerentsprechend.

d)Übergangsregelung (bis2024)

61Für den Übergangszeitraum bis2024 sind die nach Rz.1 bis 31 und33 bis 60zu berücksichtigenden Aufwendungen mit dem sich aus §10 Absatz3Satz4und6EStGergebenden Prozentsatz anzusetzen:

Tabelle in neuem Fenster öffnen

e)Kürzung des Abzugsbetragsbei Arbeitnehmern nach§10 Absatz3Satz5EStG

62Bei Arbeitnehmern, diesteuerfreie Arbeitgeberleistungen nach§3Nummer62EStG oder diesen gleichgestelltesteuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers erhalten haben, ist der sich nachRz.61 ergebende Abzugsbetrag um dieseBeträge zu kürzen (nicht jedoch unter 0€). Haben beide Ehegattenoder beide Lebenspartner steuerfreieArbeitgeberleistungen erhalten, ist der Abzugsbetrag um beide Beträge zukürzen.

67Die Beiträge nach §168Absatz1 Nummer1b oder 1cSGBVI (geringfügigversicherungspflichtig Beschäftigte) oder nach §172Absatz3 oder3a SGBVI(versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte) vermindern den abziehbaren Betragnur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu denVorsorgeaufwendungen nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz3beantragt hat. Dies gilt, obwohl der Arbeitgeberbeitrag nach§3Nummer62EStG steuerfrei ist.

II.Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen nach §10 Absatz1 Nummer3 und 3aEStG

1.Allgemeines

68Mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.Juli 2009) hat der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen zum 1.Januar 2010 neu geregelt. Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau (Basisabsicherung) zur privaten und gesetzlichen Krankenversicherung und zur gesetzlichen Pflegeversicherung werden in vollem Umfang steuerlich berücksichtigt. Ab dem VZ 2010 ist deshalb innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zwischen den Basiskrankenversicherungsbeiträgen (Rz.69ff.) und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in §10 Absatz1 Nummer3EStG (Rz.94) sowie den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in §10 Absatz1 Nummer3aEStG (Rz.95ff.) zu unterscheiden. Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom Versicherungsnehmer–in den Fällen des §10 Absatz1 Nummer3 Satz2EStG abweichend aber auch vom Unterhaltsverpflichteten–geltend gemacht werden, wenn dieser die eigenen Beiträge eines Kindes, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld besteht, wirtschaftlich getragen hat. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge in Form von Bar- oder Sachunterhaltsleistungen getragen wurden. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal –entweder bei den Eltern oder beim Kind– als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Die Einkünfte und Bezüge des Kindes haben keinen Einfluss auf die Höhe der bei den Eltern zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen. Die Berücksichtigung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes bei der Grenzbetragsprüfung nach §32 Absatz4 Satz2EStG in der bis zum VZ 2012 geltenden Fassung steht einer Berücksichtigung der Beiträge zur Basisabsicherung als Sonderausgaben bei den Eltern nicht entgegen.

2.Sonstige Vorsorgeaufwendungen

a)Beiträge zurBasiskrankenversicherung (§10 Absatz1 Nummer3 Satz1BuchstabeaEStG)

69Begünstigt sind nach§10 Absatz1Nummer3 Satz1 BuchstabeaEStGBeiträge zur Krankenversicherung, soweit diese zur Erlangung eines durch dasZwölfte BuchSozialgesetzbuch–SGBXII–bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind(Basiskrankenversicherung):

• Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch –SGBV– oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge, ggf. gemindert um 4% des Beitrags, soweit sich aus diesem ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann. Bei selbst getragenen Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen handelt es sich hingegen nicht um Beiträge zu einer Krankenversicherung und damit auch nicht um Vorsorgeaufwendungen i.S.d. §10EStG.

• Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (PKV) sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGBV vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht. Die aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung selbst getragenen Krankheitskosten sind keine Beiträge zur Krankenversicherung.

• Bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die GKV ist eine zeitgleiche zusätzliche PKV zur Basisabsicherung nicht erforderlich. In diesen Fällen sind bei Pflichtversicherten ausschließlich die Beiträge zur GKV und bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge als Beiträge für eine Basisabsicherung anzusetzen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist der Sonderausgabenabzug für Beiträge an eine PKV als Basisabsicherung zu gewähren, wenn zeitgleich eine beitragsfreie Familienversicherung in der GKV gegeben ist.

70Die im einkommensteuerrechtlichenZusammenhang verwendeten Begriffe Basisabsicherung und Basiskrankenversicherungsind vom Basistarif i.S.d.§12 Absatz1aVAG abzugrenzen. Der Basistarif wurde zum 1.Januar2009 eingeführt und ist ein besonders gestalteter Tarif. Dieser mussgrundsätzlich von jedem privaten Krankenversicherungsunternehmen angebotenwerden. Die Leistungen des Basistarifs entsprechen den Pflichtleistungen derGKV. Die so genannte Basisabsicherung i.S.d. Einkommensteuerrechtsist jedoch kein spezieller Tarif, sondern die Absicherung der Leistungen aufdem Niveau der GKV (mit Ausnahme des Krankengeldes), die auch in jedem anderenTarif als dem Basistarif enthalten sein kann. Für die Absicherung solcherLeistungen gezahlte Beitragsanteile können nach§10 Absatz1Nummer3 Satz1 BuchstabeaEStGsteuerlich geltend gemacht werden.

71Beitragsrückerstattungen mindern–unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung,und soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen– die nach§10 Absatz1Nummer3 Satz1 BuchstabeaEStGabziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen.Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcherHöhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkthaben. Zur Ermittlung der auf die Basisabsicherungentfallenden Höhe der Beitragsrückerstattung ist der Vertragsstand zugrunde zulegen, der den erstatteten Beitragszahlungen zugrunde lag, unabhängig vomVertragsstand zum Zuflusszeitpunkt der Beitragsrückerstattung(zu Erstattungsüberhängen vgl.Rz.158f.). AusVereinfachungsgründen kann auf den Vertragsstand zum 31.Dezember desBeitragsjahres abgestellt werden, welcher der erstatteten Beitragszahlungzugrunde lag.

72Beitragsrückerstattungen indiesem Sinne sind z.B. auch Prämienzahlungen nach§53SGBV undBonuszahlungen nach§65aSGBV. Beitragserstattungen fürBonusprogramme sind erstmals zu dem Zeitpunkt zu melden, zu dem der Vorteil demGrunde nach verfügbar ist. Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunktengewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zumelden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind demStammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einemStammversicherten, der für sich und seine im Rahmen seiner Familienversicherungmit abgesicherten Angehörigen Bonuspunkte sammelt, eine Beitragserstattung indem Jahr gemeldet werden, in dem die Sach- oder Geldprämie an den Versichertenausgegeben wird.

73Die Rückzahlungvon Beiträgen aus Vorjahren infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung istkeine Beitragsrückerstattung. Sie ist vielmehr über eine Datensatzstornierungbzw. -korrektur des betreffenden Jahres zu melden. Gleiches gilt für eine ausdiesem Grund gewährte Gutschrift, die mit laufenden Beiträgen verrechnetwird.

74Bei Vorliegender übrigen Voraussetzungen sind die Beiträge für eine Absicherung imKrankheitsfall nach §10 Absatz1 Nummer3 Satz1Buchstabea bzw. §10 Absatz1 Nummer3a i.V.m.§10 Absatz2Satz1 Nummer2 BuchstabeaEStG anVersicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einemMitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommensüber den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft imInland betreiben dürfen, [1]als Sonderausgaben absetzbar. Beiträge für eine Absicherung imKrankheitsfall nach §10 Absatz1 Nummer3 Satz1Buchstabea i.V.m.§10 Absatz2Satz1 Nummer2 BuchstabeaEStG anEinrichtungen, die einen anderweitigen Anspruch auf Absicherung imKrankheitsfall i.S.d.§5 Absatz1Nummer13SGBV oder eine der Beihilfe oderfreien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung i.S.d. §193Absatz3 Satz2 Nummer2 des Versicherungsvertragsgesetzes–VVG–gewähren, können ebenfalls als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Dies giltentsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinengewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einenVersicherungsschutz i.S.d.§10 Absatz1Nummer3 Satz1EStG erwirbt. Wird durcheine Bestätigung des jeweiligen Staates oder eine andere geeignete Quelle(z.B. Dachverband der Versicherungen im jeweiligen Land) nachgewiesen,dass es sich beim Empfänger der Beiträge um einen ausländischenSozialversicherungsträger handelt, sind auch diese Beiträge für eineAbsicherung im Krankheitsfall nach §10 Absatz1 Nummer3Satz1 Buchstabea bzw. §10 Absatz1 Nummer3ai.V.m.§10 Absatz2Satz1 Nummer2 BuchstabecEStG alsSonderausgaben abziehbar. [2]Beiträge in ausländischer Währung sind nach demJahresdurchschnitt der monatlich festgesetzten und im BStBlIveröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskurse zu berechnen. Zur Aufteilung vonGlobalbeiträgen wird auf Rz.160 verwiesen.

75Keine Beiträge i.S.d.§10 Absatz1Nummer3 Satz1 BuchstabeaEStG sindBeiträge zu einer Auslandskrankenversicherung (Reisekrankenversicherung), diezusätzlich zu einem bestehenden Versicherungsschutz in der GKV oder PKV ohneeingehende persönliche Risikoprüfung abgeschlossenwird.

aa)Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung

(1)Allgemeines

76Die Beiträge zur GKV sowie die Beiträge zur landwirtschaftlichen Krankenkasse gehören grundsätzlich zu den Beiträgen für eine Basiskrankenversicherung. Hierzu zählt auch ein eventuell von der Krankenkasse erhobener kassenindividueller Zusatzbeitrag i.S.d. §242SGBV. Beiträge zu einer über das Leistungsspektrum der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehenden Zusatzversicherung sind jedoch insgesamt nicht der Basisabsicherung i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3 Satz1EStG zuzurechnen, da sie nicht zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind.

77Nicht der Basisabsicherung zuzurechnen ist hingegen der Beitragsanteil, der der Finanzierung des Krankengeldes dient. Dieser Anteil wird mit einem pauschalen Abschlag i.H.v.4% bemessen und von der Finanzverwaltung von den übermittelten Beträgen abgezogen. Der Abschlag ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn sich für den Steuerpflichtigen im Krankheitsfall ein Anspruch auf Krankengeldzahlung oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Werden über die GKV auch Leistungen abgesichert, die über die Pflichtleistungen hinausgehen, so sind auch die darauf entfallenden Beitragsanteile nicht der Basisabsicherung zuzurechnen. Hierzu gehören Beiträge für Wahl- und Zusatztarife, die z.B. Leistungen wie Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer abdecken. Vom kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. §242SGBV ist kein Abschlag vorzunehmen, da sich aus ihm kein unmittelbarer Anspruch auf Krankengeld oder Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergibt.

78Ermittelt sich bei einem freiwillig Versicherten der Beitrag unter Berücksichtigung mehrerer Einkunftsarten nach einem einheitlichen Beitragssatz, ist die Kürzung um 4% für den gesamten Beitrag vorzunehmen, auch wenn nur ein Teil der Einkünfte bei der Bemessung der Höhe des Krankengeldes berücksichtigt wird.

(2)Einzelne Personengruppen

(a)Pflichtversicherte Arbeitnehmer

79Der dem pflichtversicherten Arbeitnehmer zuzurechnende GKV-Beitrag ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern. Ist der Finanzverwaltung bekannt, dass sich bei dem Arbeitnehmer im Einzelfall aus den Beiträgen kein Anspruch auf Krankengeld bzw. auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist bei Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs von der Finanzverwaltung keine Minderung i.H.v.4% vorzunehmen.

(b)Freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer

80Bei Arbeitnehmern, bei denen der Arbeitgeber den Gesamtbeitrag des Arbeitnehmers an die GKV abführt (Firmenzahler) oder bei Arbeitnehmern, bei denen der Beitrag an die GKV vom Arbeitnehmer selbst gezahlt wird (Selbstzahler), ist der Beitrag nach Abzug des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses (§3 Nummer62EStG) von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern, wenn sich grundsätzlich ein Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Bei freiwillig versicherten Versorgungsempfängern ist der geleistete Beitrag nicht um 4% zu mindern, wenn sich kein Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung anstelle von Krankengeld ergeben kann.

(c)Freiwillig gesetzlich versicherte Selbständige

81Kann sich aus den geleisteten Beiträgen bei Selbständigen ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der Beitrag von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern.

(d)Pflichtversicherte selbständige Künstler und Publizisten

82Wird von der Künstlersozialkasse an Stelle der steuerfreien Arbeitgeberanteile ein steuerfreier Betrag abgeführt, ist der Beitrag um diesen Betrag zu kürzen. Kann sich aus den Beiträgen ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der ggf. um den steuerfreien Betrag gekürzte Beitrag von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern.

(e)Freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten

83Der Beitrag ist um den von der Künstlersozialkasse gewährten steuerfreien Beitragszuschuss zu kürzen. Kann sich aus den Beiträgen ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der ggf. um den steuerfreien Zuschuss gekürzte Beitrag von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern.

(f)Pflichtversicherte Rentner

84Der im Rahmen der Krankenversicherung der Rentner (KVdR) erhobene Beitrag ist nicht um 4% zu mindern.

(g)Freiwillig gesetzlich versicherte Rentner

85Der Beitrag ist um einen gewährten steuerfreien Zuschuss zur Krankenversicherung zu kürzen. Bezieht ein freiwillig gesetzlich versicherter Rentner neben der Rente noch andere Einkünfte und kann sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der ggf. um den von der Rentenversicherung gezahlten steuerfreien Zuschuss gekürzte Beitrag von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern.

bb)Beiträge zur privaten Krankenversicherung

(1)Allgemeines

86Der Basisabsicherung in einer PKV dienen die jeweiligen Beitragsanteile, mit denen Versicherungsleistungen finanziert werden, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGBV –also den Pflichtleistungen der GKV– vergleichbar sind und auf die ein Anspruch besteht. Nicht zur Basisabsicherung gehören –wie bei der GKV– Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen (z.B. Chefarztbehandlung, Einbettzimmer) i.S.d. §1 Absatz1 i.V.m. §2 Absatz1 KVBEVO (vgl. Rz.87), des Krankenhaustagegeldes oder des Krankentagegeldes dienen.

87Sind in einem Versicherungstarif begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die „Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3 Satz1 Buchstabea des Einkommensteuergesetzes (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung; KVBEVO)” (BGBl. 2009 I, S.2730) geregelt. Die wesentlichen Grundsätze der Beitragsaufteilung lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Enthält ein Tarif nurLeistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, ist einetarifbezogene Beitragsaufteilung nicht erforderlich. Der für diesen Tarifgeleistete Beitrag ist insgesamt abziehbar. Dies gilt auch für Beiträge zumBasistarif i.S.d.§12 Absatz1aVAG. Kann sich imRahmen des Basistarifs ein Anspruch auf Krankengeldergeben, ist vom Beitrag ein Abschlag von4% vorzunehmen.

• Enthält ein Tarif nurWahlleistungen, ist eine tarifbezogene Beitragsaufteilung nicht durchzuführen.Der für diesen Tarif geleistete Beitrag ist insgesamt nicht nach§10 Absatz1Nummer3EStG abziehbar.

• Enthält ein Tarifsowohl Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, als auchsolche, die darüber hinausgehen, hat das Krankenversicherungsunternehmen nachden Vorschriften der KVBEVO den nicht nach§10 Absatz1Nummer3EStG abziehbaren Beitragsanteil zuermitteln.

• Enthält ein erstmalsnach dem 1.Mai 2009 für das Neugeschäft angebotener Tarif nur ingeringerem Umfang Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistetwird, und ansonsten Leistungen, die diesem Niveau nicht entsprechen, hat dasKrankenversicherungsunternehmen vom geleisteten Beitrag einen Abschlagi.H.v.99% vorzunehmen. Gleiches gilt, wenn–mit Ausnahme des Basistarifs i.S.d.§12 Absatz1aVAG– Krankentagegeld oder Krankenhaustagegeldzusammen mit anderen Leistungen in einem Tarif abgesichert ist.

  See Also

  BANCO PINE S.A. 2013-05-07 T-09:49155 p. 4 (Deutscher Reichsanzeiger, Thu, 15 Jul 1920 18:00:01 GMT)

88Zahlt der Versicherte für seine Basisabsicherung zunächst einen erhöhten Beitrag, um ab einem bestimmten Alter durch eine entsprechend erhöhte Alterungsrückstellung i.S.d. §12 Absatz4a VAG eine zuvor vereinbarte zeitlich unbefristete Beitragsentlastung für seine Basisabsicherung zu erhalten, ist auch der auf die Basisabsicherung entfallende Beitragsanteil für die erhöhte Alterungsrückstellung nach §10 Absatz1 Nummer3 Satz1 BuchstabeaEStG abziehbar und im Rahmen der für den VZ der Zahlung geleisteten Beiträge zu melden.

89Mit Beiträgen zugunsten einer so genannten Anwartschaftsversicherung erwirbt der Versicherungsnehmer den Anspruch, zu einem späteren Zeitpunkt eine private Krankenversicherung zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. Der Versicherungsnehmer wird dabei hinsichtlich seines der Beitragsbemessung zugrunde gelegten Gesundheitszustands und ggf. auch hinsichtlich der Alterungsrückstellung so gestellt, als sei der Krankenversicherungsvertrag bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgeschlossen worden. Übersteigen die Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung jährlich nicht einen Betrag i.H.v.100€, sind sie aus Billigkeitsgründen insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln. Die den Betrag von 100€ übersteigenden Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung sind nur insoweit wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln, als sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind.

(2)Einzelne Personengruppen

(a)Privat versicherte Arbeitnehmer

90Hat ein Arbeitnehmer mit dem Lohn einen steuerfreien Zuschuss für seine Krankenversicherung erhalten, steht dieser insgesamt in unmittelbarem Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3EStG (§10 Absatz2 Satz1 Nummer1EStG). Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung.

(b)Privat versicherte Künstler und Publizisten

92Der Beitrag ist um einen gewährten steuerfreien Zuschuss zur Krankenversicherung zu kürzen.

(c)Privat versicherte Rentner

93Der Beitrag ist um einen gewährten steuerfreien Zuschuss zur Krankenversicherung zu kürzen.

b)Beiträge zur gesetzlichenPflegeversicherung

94Begünstigt sind nach§10 Absatz1Nummer3 Satz1 BuchstabebEStGBeiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung, d.h. zur sozialenPflegeversicherung und zur privaten Pflege-Pflichtversicherung. Die Beiträgesind nach Abzug des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses (§3 Nummer62EStG) bzw. desan Stelle des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses gezahlten Betrags, z.B.von der Künstlersozialkasse, ungekürzt anzusetzen. Für Beiträge zugunsten einerAnwartschaftsversicherung zur Pflegeversicherung giltRz.89 entsprechend.

c)Weitere sonstigeVorsorgeaufwendungen

95Begünstigt sind nach§10 Absatz1Nummer3aEStG Beiträge zu

• gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach §10 Absatz1 Nummer3EStG zu berücksichtigen sind; hierzu zählen z.B. Beitragsanteile, die auf Wahlleistungen entfallen oder der Finanzierung des Krankengeldes dienen, Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung oder Basiskrankenversicherungsbeiträge und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung bei fehlender Einwilligung nach §10 Absatz2aEStG,

• Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit (gesetzliche Beiträge an die Bundesagentur für Arbeit und Beiträge zu privaten Versicherungen),

• Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S.d. §20 Absatz1 Nummer6EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,

• Unfallversicherungen, wenn es sich nicht um eine Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung handelt, die insgesamt als Rentenversicherung oder Kapitalversicherung behandelt wird,

• Haftpflichtversicherungen,

• Lebensversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Risikolebensversicherung).

AufRz.156 wird verwiesen.

96Beiträge zu nachfolgendenVersicherungen sind ebenfalls nach§10 Absatz1Nummer3aEStG begünstigt, wenn die Laufzeitdieser Versicherungen vor dem 1.Januar 2005 begonnen hat und mindestensein Versicherungsbeitrag bis zum 31.Dezember 2004 entrichtet wurde; derZeitpunkt des Vertragsabschlusses ist insoweit unmaßgeblich:

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, die die Voraussetzungen des §10 Absatz1 Satz1 Nummer2EStG nicht erfüllen,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann,

• Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

97Ein Versicherungsbeitrag ist biszum 31.Dezember 2004 entrichtet, wenn nach§11Absatz2EStG der Beitrag einem Kalenderjahr vor2005 zuzuordnen ist. Für Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgungan einen Pensionsfonds, an eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherunggilt Rz.330 des BMF-Schreibens vom24.Juli 2013, BStBl2013 I S. 1022.

98Für die Berücksichtigung vondiesen Beiträgen (Rz.96) geltenaußerdem die bisherigen Regelungen des §10 Absatz1 Nummer2Satz2 bis 6 und Absatz2 Satz2EStG in der am 31.Dezember 2004geltenden Fassung.

3.Ermittlung des Abzugsbetrags

a)Höchstbetrag nach§10Absatz4EStG

99Vorsorgeaufwendungeni.S.d. §10 Absatz1 Nummer3 undNummer3aEStG können(vorbehaltlich der Rz.103 und derGünstigerprüfung Rz.164ff.)grundsätzlich bis zur Höhe von 2.800€ abgezogen werden (z.B.bei Steuerpflichtigen, die Aufwendungen für ihre Krankenversicherung undKrankheitskosten vollständig aus eigenen Mitteln tragen).

100Bei einem Steuerpflichtigen, derganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständigeoder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hat oder fürdessen Krankenversicherung Leistungen i.S.d. §3Nummer9, 14, 57 oder 62EStGerbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1.900€. Diesgilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kalenderjahresvorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlichLeistungen erbracht werden, sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nurdarauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein Anspruchbesteht. Ein vom Arbeitgeber im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigungerbrachter pauschaler Beitrag zur GKV führt nicht zum Ansatz des vermindertenHöchstbetrags.

101Der Höchstbetragi.H.v.1.900€ gilt z.B. für

• Rentner, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach §3 Nummer14EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,

• Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge an die GKV zahlt,

• sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer, für die der Arbeitgeber nach §3 Nummer62EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens –DBA– steuerfrei gestellt wird,

• Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem Arbeitgeber nach §3 Nummer11EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten.

• im VZ beihilferechtlich berücksichtigungsfähige Ehegatten oder Lebenspartner (BFH vom 23.Januar 2013, X R43/09),

• Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten –trotz eines grundsätzlichen Anspruchs– erhalten,

• Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,

• in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,

• Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach §3 Nummer57EStG erbracht werden.

102Der nach§3Nummer62EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zurgesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist bei der Ermittlung desHöchstbetrags nach§10Absatz4EStG nicht zu berücksichtigen.

b)Mindestansatz

103Übersteigen die vomSteuerpflichtigen geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung(Basiskrankenversicherung–Rz.69ff.– undgesetzliche Pflegeversicherung–Rz.94–) denHöchstbetrag von 2.800€/1.900€, sind diese Beiträge fürdie Basisabsicherung als Sonderausgaben anzusetzen. Eine betragsmäßigeDeckelung auf den Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicherAbzug von Beiträgen nach§10 Absatz1Nummer3aEStG ist daneben nicht möglich(vorbehaltlich der GünstigerprüfungRz.164ff.).

c)Abzugsbetrag bei Ehegattenund Lebenspartnern

aa)Zusammenveranlagung nach §26bEStG

104Bei zusammen veranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern ist zunächst für jeden Ehegatten oder Lebenspartner nach dessen persönlichen Verhältnissen der ihm zustehende Höchstbetrag zu bestimmen. Die Summe der beiden Höchstbeträge ist der gemeinsame Höchstbetrag (§10 Absatz4 Satz3EStG). Übersteigen die von den Ehegatten oder Lebenspartnern geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung –Rz.69ff.– und gesetzliche Pflegeversicherung–Rz.94) in der Summe den gemeinsamen Höchstbetrag, sind diese Beiträge für die Basisabsicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den gemeinsamen Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach §10 Absatz1 Nummer3aEStG ist daneben nicht möglich (vorbehaltlich der Günstigerprüfung Rz.164ff.).

bb)Einzelveranlagung nach §26aEStG und „Patchwork-Familien”

105Wird von den Ehegatten oder Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten oder Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind Versicherungsnehmer (vgl. Rz.68), werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3 Satz2 EStG jedoch von Unterhaltsverpflichteten getragen, sind die Beiträge entsprechend der wirtschaftlichen Tragung von dem jeweiligen unterhaltsverpflichteten Elternteil zu beantragen und anzusetzen (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Innerhalb der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft folgt die weitere Zuordnung den Regelungen des §26a Absatz2EStG.

106einstweilen frei

4.Verfahren

109Die übermittelnden Stellen haben die geleisteten und erstatteten Beiträge i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3EStG sowie die weiteren nach §10 Absatz2a Satz4 Nummer2EStG erforderlichen Daten an die Finanzverwaltung zu übermitteln; wegen Einzelheiten vgl. die Ausführungen unter Rz.142ff. Der Abzug der steuerfreien Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen und die Minderung um 4% bei den Beiträgen zur GKV, wenn sich ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, werden von der Finanzverwaltung vorgenommen (im Einzelnen vgl. Rz.79ff.). Die Beiträge zu einer PKV werden bereits durch das Versicherungsunternehmen um einen Beitragsanteil, der auf Krankentagegeld entfällt, gemindert, so dass die Finanzverwaltung hier nur noch ggf. gewährte Zuschüsse abziehen muss.

110Werden Beitragsvorauszahlungen (siehe Rz.126) geleistet, sind ferner die vertraglich geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung des Beitragsjahres –bereinigt um Beiträge, die der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62.Lebensjahres dienen (Rz.88)– als Bestandteil der Vertrags- bzw. Versicherungsdaten i.S.d. §10 Absatz2a Satz4EStG in den Datensatz aufzunehmen. Dies gilt nicht, sofern es sich lediglich um eine Vorauszahlung für Januar des Folgejahres handelt. Hierbei ist anzugeben, ob sich aus den Beiträgen ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Die Daten dienen der Finanzverwaltung zur Prüfung der sofort abziehbaren Vorauszahlungen nach §10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG.

111Werden steuerfreie Zuschüsse von anderen Stellen als den Mitteilungspflichtigen (§22aEStG), den Arbeitgebern oder der Künstlersozialkasse gewährt (z.B. in der Elternzeit), sind diese vom Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung anzugeben.

a)GesetzlichVersicherte

112Bei Vorliegen einerFamilienversicherung i.S.d.§10SGBV ist für diemitversicherte Person mangels eigener Beitragsleistung kein Datensatz zuübermitteln.

aa)Pflichtversicherte Arbeitnehmer

113Der vom Arbeitgeber einbehaltene und abgeführte Arbeitnehmerkranken- und Arbeitnehmerpflegeversicherungsbeitrag zur GKV wird im Rahmen der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung an die Finanzverwaltung übermittelt. Erstattet die GKV Beiträge oder erhebt sie vom Versicherten unmittelbar einen kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. §242SGBV, sind die jeweiligen Beträge –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– unmittelbar von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

bb)Freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer

114Für Arbeitnehmer, bei denen der Arbeitgeber den Gesamtbeitrag des Arbeitnehmers zur Kranken- und Pflegeversicherung an die GKV abführt (Firmenzahler), hat der Arbeitgeber in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung der Finanzverwaltung den abgeführten Beitrag und den geleisteten steuerfreien Arbeitgeberzuschuss (§3 Nummer62EStG) mitzuteilen. Erstattet die GKV Beiträge oder erhebt sie vom Versicherten unmittelbar einen kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. §242SGBV, sind die jeweiligen Beträge –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– unmittelbar von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

115Für Arbeitnehmer, bei denen der Kranken- und Pflegeversicherungsbeitrag an die GKV vom Arbeitnehmer selbst gezahlt wird (Selbstzahler), hat der Arbeitgeber in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung der Finanzverwaltung den geleisteten steuerfreien Arbeitgeberzuschuss (§3 Nummer62EStG) mitzuteilen. Die vom Arbeitnehmer unmittelbar an die GKV geleisteten oder von der GKV erstatteten Beiträge einschließlich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags i.S.d. §242SGBV sind –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln. Kann sich für den Arbeitnehmer aus der GKV ein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist dies bei der Übermittlung anzugeben.

cc)Freiwillig gesetzlich versicherte Selbständige

116Die vom Selbständigen an die GKV geleisteten oder von der GKV erstatteten Beiträge einschließlich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags i.S.d. §242SGBV sind –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln. Kann sich für den Selbständigen aus der GKV ein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist dies bei der Übermittlung anzugeben.

dd)Pflichtversicherte selbständige Künstler und Publizisten

117Die Künstlersozialkasse übermittelt die Höhe des eigenen Beitragsanteils des Künstlers oder Publizisten zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, nicht aber die von der Künstlersozialkasse gezahlten steuerfreien Beitragsanteile an die Finanzverwaltung (ZfA). Kann sich für den Künstler oder Publizisten aus der GKV ein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist dies bei der Übermittlung anzugeben.

ee)Freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten

118Die vom Künstler oder Publizisten an die GKV geleisteten oder von der GKV erstatteten Beiträge einschließlich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags i.S.d. §242SGBV sind –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln. Kann sich für den Künstler oder Publizisten aus der GKV ein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist dies bei der Übermittlung anzugeben. Die Künstlersozialkasse übermittelt die Höhe des an den Künstler oder Publizisten steuerfrei gezahlten Beitragszuschusses an die Finanzverwaltung (ZfA).

ff)Pflichtversicherte Rentner

119Bei den Empfängern einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder aus einer betrieblichen Altersversorgung wird in der Regel der Kranken- und Pflegeversicherungsbeitrag zur GKV unmittelbar vom Rentenversicherungs-/Versorgungsträger einbehalten und abgeführt. Die entsprechenden Daten werden zusammen mit der Rentenbezugsmitteilung vom Träger der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. vom Versorgungsträger an die Finanzverwaltung (ZfA) übermittelt. Erstattet die GKV Beiträge oder erhebt sie vom Versicherten unmittelbar einen kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. §242SGBV, sind die jeweiligen Beträge –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– unmittelbar von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

gg)Pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung

120Die vom Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar an die GKV geleisteten oder von der GKV erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

hh)Freiwillig gesetzlich versicherte Rentner

121Die vom Empfänger einer Rente unmittelbar an die GKV geleisteten oder von der GKV erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge einschließlich eines kassenindividuellen Zusatzbeitrags i.S.d. §242SGBV sind –sofern sie auf die Basisabsicherung entfallen– von der GKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln. Die Höhe des vom Mitteilungspflichtigen i.S.d. §22a Absatz1EStG (z.B. Träger der gesetzlichen Rentenversicherung) gewährten steuerfreien Zuschusses zu den Krankenversicherungsbeiträgen ist im Rahmen der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

b)PrivatVersicherte

aa)Privat versicherte Arbeitnehmer

122Bei privat versicherten Arbeitnehmern übermittelt das Versicherungsunternehmen die Höhe der geleisteten und erstatteten Beiträge zur Basiskrankenversicherung und zur privaten Pflege-Pflichtversicherung an die Finanzverwaltung (ZfA).

123Bei Arbeitnehmern, denen mit dem Lohn ein steuerfreier Zuschuss gezahlt wird, hat der Arbeitgeber in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung der Finanzverwaltung die Höhe des geleisteten steuerfreien Arbeitgeberzuschusses mitzuteilen.

bb)Privat versicherte Künstler und Publizisten

124Bei Künstlern und Publizisten, für die von der Künstlersozialkasse ein Zuschuss zur Krankenversicherung abgeführt wird, hat die Künstlersozialkasse die Höhe des Zuschusses der Finanzverwaltung mitzuteilen.

cc)Privat versicherte Rentner

125Die vom Empfänger einer Rente unmittelbar an die PKV geleisteten oder von der PKV erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind von der PKV an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln. Der vom Mitteilungspflichtigen i.S.d. §22a Absatz1EStG (z.B. Träger der gesetzlichen Rentenversicherung) gewährte steuerfreie Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen ist im Rahmen der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung (ZfA) zu übermitteln.

5.Beitragsvorauszahlungen

a)Anwendungsbereich

126§10 Absatz1 Nummer3Satz4EStG begrenzt ab dem VZ 2011 dieinnerhalb eines VZ als Sonderausgaben abziehbaren Basiskranken- undgesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge (für das Verfahren vgl. Rz.109).Die Einhaltung der Regelung wird durch die Finanzverwaltung überprüft. Siebetrifft ausschließlich Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraumsbeginnende Beitragsjahre geleistet werden (Beitragsvorauszahlungen) und enthälteine Einschränkung des Abflussprinzips (§11 Absatz2Satz1EStG). Ausgenommen sind Basiskranken- undgesetzliche Pflegeversicherungsbeiträge, soweit sie der unbefristetenBeitragsminderung nach Vollendung des 62.Lebensjahres dienen (vgl.Rz.88). Die Vorschrift gilt für Beiträge zur gesetzlichen und zurprivaten Kranken- und Pflegeversicherung gleichermaßen. Für die Beiträge zurPflegeversicherung und für die Beiträge zur Krankenversicherung sind jeweilsgetrennte Berechnungen durchzuführen.

b)Ermittlung derVergleichsgrößen

127Für diezeitliche Zuordnung der Beiträge sind zwei Vergleichsgrößen zubilden:

• das Zweieinhalbfache der auf den VZ entfallenden Beiträge (zulässiges Vorauszahlungsvolumen) und

• die Summe der für nach Ablauf des VZ beginnende Beitragsjahre geleisteten Beiträge (Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen).

128In den Fällendes §10 Absatz1 Nummer3Satz2undSatz3EStG ist für dieErmittlung des zulässigen Vorauszahlungsvolumens und die Summe der geleistetenBeitragsvorauszahlungen auf die Verhältnisse des Versicherungsnehmersabzustellen.

aa)Ermittlung des zulässigen Vorauszahlungsvolumens

129Zur Ermittlung des zulässigen Vorauszahlungsvolumens sind zunächst die für den VZ vertraglich geschuldeten Beiträge (es kommt nicht auf die tatsächlich gezahlten Beiträge an) zur Basiskrankenversicherung bzw. zur gesetzlichen Pflegeversicherung –jeweils gesondert– festzuhalten. Das Ergebnis ist jeweils mit 2,5 zu multiplizieren. Wird das Versicherungsunternehmen im Laufe eines VZ gewechselt, sind die für den VZ vertraglich geschuldeten Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge sämtlicher betroffener Versicherungsunternehmen einzubeziehen.

130Sind für den VZ keine eigenen Beiträge geschuldet, weil der Steuerpflichtige z.B. als Kind zuvor in einer Familienversicherung mitversichert war und sein Versicherungsverhältnis erst nach Ablauf des VZ beginnt, beträgt das zulässige Vorauszahlungsvolumen des Kindes 0Euro. Dagegen erhöht der von den Eltern im laufenden VZ letztmalig für das Kind geleistete Beitrag deren zulässiges Vorauszahlungsvolumen, obwohl insoweit die Beitragsverpflichtung im Folge-VZ nicht mehr besteht.

131Steuerfreie Zuschüsse und Beitragserstattungen bleiben bei der Ermittlung des Zweieinhalbfachen der für den VZ vertraglich geschuldeten Beiträge außer Betracht. Auch die in einem späteren VZ zufließenden Beitragserstattungen oder die dann gewährten steuerfreien Zuschüsse ändern nicht das zulässige Vorauszahlungsvolumen.

bb)Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen

132In die Summe der Beitragsvorauszahlungen sind sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge –jeweils gesondert– einzubeziehen, die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. Nicht in die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen einzubeziehen sind jedoch jene im VZ abgeflossenen Beiträge, die wegen §11 Absatz2 Satz2EStG erst im folgenden VZ anzusetzen sind. Diese sind in keinem VZ Beitragsvorauszahlungen (vgl. Beispiele 3 und 4, Rz.140 f.).

c)Rechtsfolge

aa)Allgemein

133§10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG schränkt die Anwendung des für Vorsorgeaufwendungen geltenden Abflussprinzips nach §11 Absatz2 Satz1EStG insoweit ein, als die betreffenden Beiträge abweichend vom Jahr der Zahlung in dem VZ anzusetzen sind, für den sie geleistet wurden. Wird bei der Vorauszahlung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen für mehrere Zeiträume das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht überschritten, ist grundsätzlich kein Raum für die Anwendung des §10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG.

134Findet §10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG Anwendung, ist der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen im VZ des Abflusses abziehbar (§11 Absatz2 Satz1EStG); §11 Absatz2 Satz2EStG bleibt unberührt (vgl. Rz.137ff.). Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. Vom zulässigen Vorauszahlungsvolumen sind dabei die Beiträge für jene VZ gedeckt, die zeitlich am nächsten am Kalenderjahr der Zahlung liegen.

136Für die vom VN vorausbezahlten Beiträge findet die Rechtsfolge des §10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG in den Fällen des §10 Absatz1 Nummer3 Satz2EStG beim unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen und in den Fällen des §10 Absatz1 Nummer3 Satz3EStG beim Unterhaltsberechtigten Anwendung.

bb)Vorauszahlungen vs. regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

137Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen und fällig geworden sind, werden dem Kalenderjahr zugeordnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§11 Absatz2 Satz2 i.V.m. Absatz1 Satz2EStG). Für im Voraus entrichtete Beiträge bedeutet „kurze Zeit”, dass die Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22.Dezember bis 31.Dezember vorgenommen wird und die Beiträge entsprechend der vertraglichen Vereinbarung innerhalb des Zeitraums vom 22.Dezember bis 10.Januar fällig werden.

138Dies gilt auch für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die kumuliert für mehrere Monate oder Jahre in einer Zahlung geleistet werden. Sind die Voraussetzungen des §11 Absatz2 Satz2 i.V.m. Absatz1 Satz2EStG erfüllt, wird der für das folgende Jahr geleistete Beitrag steuerlich im Folgejahr erfasst. §10 Absatz1 Nummer3 Satz4EStG hat auf die Anwendung des §11 Absatz2 Satz2 i.V.m. Absatz1 Satz2EStG keine Auswirkung.

III.Gemeinsame Regelungen

1.Datenübermittlung

142Die erforderlichen Daten nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 Buchstabeb und Nummer3EStG werden von den übermittelnden Stellen bei Vorliegen der Einwilligung nach §10 Absatz2a Satz1EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung unter Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (§139bAO) und der Vertragsdaten an die zentrale Stelle (§81EStG) übermittelt.

143In den Fällen des §10 Absatz1 Nummer3EStG ist eine Datenübermittlung durch die übermittelnden Stellen nicht vorzunehmen, soweit die Daten bereits mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung übermittelt werden. Wurden die auf eine Rente entfallenden Beiträge i.S.d. §10 Absatz1 Satz1 Nummer3 Buchstabea Satz1 und 2 und BuchstabebEStG bereits mit einer elektronischen Lohnsteuerbescheinigung übermittelt, sind diese insoweit nicht in die Rentenbezugsmitteilung nach §22a Absatz1 Satz1EStG aufzunehmen (vgl. Rz.97 des BMF-Schreibens vom 7.Dezember 2011, BStBl2011 IS.1223).

144Übermittelnde Stellen sind in den Fällen des

• §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG der Anbieter,

• §10 Absatz1 Nummer3EStG das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung und die Künstlersozialkasse.

2.Einwilligung in die Datenübermittlung

a)Allgemeines

145Voraussetzungfür den Sonderausgabenabzug nach §10 Absatz1 Nummer2Satz1 Buchstabeb und Nummer3EStG ist, dass der Steuerpflichtige (VN)gegenüber der übermittelnden Stelle in die Übermittlung der erforderlichenDaten schriftlich einwilligt bzw. nicht widersprochen hat, als dieübermittelnde Stelle ihn informierte, dass sie von seinem Einverständnisausgeht (§52Absatz24 Satz2 Nummer1EStG). DieEinwilligung in die Übermittlung der Beiträge umfasst auchBeitragsrückerstattungen.

Wurde eineEinwilligung erteilt (oder gilt diese nach§52 Absatz24Satz2 Nummer1EStG als erteilt) und wurdediese nicht widerrufen, hat ein zwischenzeitlicher Statuswechsel (z.B.ein privat krankenversicherter Selbständiger nimmt vorübergehend die Tätigkeitals gesetzlich versicherter Arbeitnehmer auf) auf den Sonderausgabenabzug vonBasiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträgen keinenEinfluss.

146DieEinwilligung muss der übermittelnden Stelle spätestens bis zum Ablauf deszweiten Kalenderjahres vorliegen, das auf das Beitragsjahr folgt. DieEinwilligung gilt auch für die folgenden Beitragsjahre, wenn derSteuerpflichtige sie nicht gegenüber der übermittelnden Stelle schriftlichwiderruft.

147Dieübermittelnde Stelle hat die Daten auch dann zu übermitteln, wenn dieEinwilligung offenbar verspätet erteilt wurde. Ob die Frist eingehalten wurde,ist vom Finanzamt als materiell-rechtliche Grundlage für denSonderausgabenabzug zu prüfen.

b)Einwilligungsfiktion beiKranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen

148ImLohnsteuerabzugs- und Rentenbezugsmitteilungsverfahren gilt für den Zeitraumder Datenübermittlung im Rahmen dieser Verfahren die Einwilligung für Beiträgezur Basisabsicherung nach§10 Absatz1Nummer3EStG (einschließlichBeitragsrückerstattungen) –und ab dem VZ 2011 auch die Einwilligungfür Zusatzbeiträge zur Basisabsicherung (§10 Absatz2 Satz3i.V.m.§52 Absatz24Satz4EStG)– alserteilt.

149DieEinwilligung gilt auch dann als erteilt, wenn der Steuerpflichtige eineBescheinigung eines ausländischen Versicherungsunternehmens oder des Trägerseiner ausländischen GKV über die Höhe der nach§10 Absatz1Nummer3EStG abziehbaren Beiträge im Rahmen derEinkommensteuerveranlagung vorlegt.

3.Nachweis bei fehlgeschlagener Datenübermittlung

a)Kranken- undPflegeversicherungsbeiträge

150Werden dieerforderlichen Daten aus Gründen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertretenhat (z.B. technische Probleme), von der übermittelnden Stelle, einemMitteilungspflichtigen nach§22aEStGoder dem Arbeitgeber nicht übermittelt, kann der Steuerpflichtige den Nachweisüber die geleisteten und erstatteten Beiträge im Sinne von§10 Absatz1Nummer3EStG auch in anderer Weise erbringen.Die übermittelnden Stellen haben die Datenübermittlung gleichwohl unverzüglichnachzuholen.

b)Beiträge zurBasisrente

151Liegen die in§10 Absatz2Satz2EStG genannten Voraussetzungen vor undkann der vorgegebene Übermittlungstermin durch den Anbieter, z.B. wegentechnischer Probleme, nicht eingehalten werden, hat er dem Steuerpflichtigendie für den Sonderausgabenabzug erforderlichen Daten nach dem mitBMF-Schreiben vom 18.August 2011(BStBl2011 I S.788) bekanntgegebenen Vordruckmuster grundsätzlich bis zum 31.März des demBeitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu bescheinigen. Die Bescheinigungentbindet den Anbieter nicht von seiner Verpflichtung zur Datenübermittlung. Erhat diese unverzüglich nachzuholen. Bei fristgerechter Datenübermittlung hatder Anbieter keine solche Bescheinigungspflicht, selbst wenn dem Finanzamt imZeitpunkt der Veranlagung die erforderlichen Daten für den Sonderausgabenabzug(noch) nicht vorliegen.

4.Zufluss- und Abflussprinzip (§11EStG)

152Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (z.B. Versicherungsbeiträge) sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs grundsätzlich in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (allgemeines Abflussprinzip des §11 Absatz2 Satz1EStG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch §11 Absatz2 Satz2EStG normiert. Danach sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (in der Regel in einem Zeitraum von 10Tagen) vor oder nach Beendigung des Kalenderjahres geleistet werden, abweichend vom Jahr des tatsächlichen Abflusses dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen, wenn die Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden (vgl. H11EStH „Kurze Zeit”).

155Bei Erstellung der Datensätze haben die übermittelnden Stellen für die zeitliche Zuordnung §11EStG zu beachten (vgl. in diesem Zusammenhang auch H11 (Allgemeines) EStH)

5.Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

156Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen i.S.d. §10EStG ist, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dieser Zusammenhang ist z.B. in folgenden Fällen gegeben:

• Gesetzliche Arbeitnehmeranteile, die auf steuerfreien Arbeitslohn entfallen (z.B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines DBA oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1.800€ nach §3 Nummer63 Satz3EStG)

• Aufwendungen aus Mitteln, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienen:

  • Steuerfreie Zuschüsse zur Krankenversicherung derRentner, z.B. nach§106SGBVI,

  • Steuerfreie Beträge, die Land- und Forstwirtenach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte zur Entlastung vonVorsorgeaufwendungen i.S.d.§10 Absatz1Nummer2 Satz1 BuchstabeaEStGerhalten

Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn sind nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH vom 18.April 2012, BStBl2012 II S.721). Dies gilt nicht, wenn der Arbeitslohn nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führt, jedoch beitragspflichtig ist (z.B. Umwandlung zugunsten einer Direktzusage oberhalb von 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung; §115 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch –SGBIV–). Die Hinzurechnung des nach §3 Nummer62EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung oder eines gleichgestellten steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz2EStG und die Verminderung um denselben nach §10 Absatz3 Satz5EStG bleiben hiervon unberührt; dies gilt nicht, soweit der steuerfreie Arbeitgeberanteil auf steuerfreien Arbeitslohn entfällt.

6.Erstattungsüberhänge

158Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen zzgl. steuerfreier Zuschüsse die im VZ geleisteten Aufwendungen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 bis 3aEStG sind die Aufwendungen mit Null anzusetzen und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Dieser ist mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. In den Fällen des §10 Absatz1 Nummer3EStG ist der verbleibende Erstattungsüberhang dem gem. §2 Absatz3EStG ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (vgl. §10 Absatz4b Satz3EStG, gültig ab VZ 2012).

Gem. §10 Absatz4b Satz2EStG ist ein Erstattungsüberhang bei den Sonderausgaben nach §10 Absatz1 Nummer2 bis 3aEStG im Rahmen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. Daher ist der Erstattungsüberhang aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen mit den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung zu verrechnen. Eine Verrechnung des Erstattungsüberhangs aus den Krankenversicherungsbeiträgen für die Absicherung von Wahlleistungen ist mangels anderer Beiträge nach §10 Absatz1 Nummer3aEStG nicht möglich. Für die Kirchensteuer sieht §10 Absatz4b Satz2EStG keine Verrechnungsmöglichkeit mit Sonderausgaben nach §10 Absatz1 Nummer2 bis 3aEStG vor (BFH vom 21.Juli 2009, BStBl2009 IIS.38).

Nach §10 Absatz4b Satz3EStG ist ein sich aus §10 Absatz1 Nummer3 und 4EStG ergebender Erstattungsüberhang dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§2 Absatz3EStG) hinzuzurechnen. Deshalb sind die Erstattungsüberhänge aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen und aus der Kirchensteuer dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Der Erstattungsüberhang aus den Krankenversicherungsbeiträgen für die Absicherung von Wahlleistungen nach §10 Absatz1 Nummer3aEStG ist dagegen mit den entsprechenden Beiträgen im VZ 2011 zu verrechnen. Der Bescheid für den VZ 2011 ist diesbezüglich nach §175 Absatz1 Satz1 Nummer2AO zu ändern.

7.Globalbeiträge

160Anders als bei der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung gibt es einige ausländische Sozialversicherungen, in denen –bezogen auf die Beitragsleistung– nicht nach den verschiedenen Sozialversicherungszweigen unterschieden und ein einheitlicher Sozialversicherungsbeitrag (Globalbeitrag) erhoben wird. Mit dem Globalbeitrag werden Leistungen u.a. bei Arbeitslosigkeit, Krankheit, Mutterschutz, Invalidität, Alter und Tod finanziert. Wie die vom Steuerpflichtigen geleisteten Globalbeiträge zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen (u.a. Beiträge an einen ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträger) aufzuteilen sind, wird für jeden VZ durch gesondertes BMF-Schreiben bekannt gegeben:

• für den VZ 2011 und früher:

  BMF-Schreiben vom 5.Juli 2011, BStBl2011 I S.711,

• für den VZ 2012 und teilweise auch für den VZ 2011:

  BMF-Schreiben vom 26.Januar 2012, BStBl2012 I S.169,

• für den VZ 2013:

  BMF-Schreiben vom 29.Oktober 2012, BStBl2012 I S.1013.

8.Änderungsnorm

161Ein Steuerbescheid ist nach §10 Absatz2a Satz8 Nummer1EStG zu ändern, soweit Daten i.S.d. §10 Absatz2a Satz4EStG

• erstmals übermittelt (§10 Absatz2a Satz4 oder 6EStG) oder

• zwecks Korrektur erneut übermittelt oder storniert (§10 Absatz2a Satz7EStG)

worden sind, diese Daten oder Stornierungen bei der bisherigen Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden sind und sich durch Berücksichtigung der Daten oder Stornierungen eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt. Dies gilt auch dann, wenn die Daten oder Stornierungen im zu ändernden Einkommensteuerbescheid bereits hätten berücksichtigt werden können. Auf die Kenntnis des Bearbeiters kommt es insoweit nicht an.

162Ein Steuerbescheid ist nach §10 Absatz2a Satz8 Nummer2EStG zu ändern, wenn das Finanzamt feststellt, dass der Steuerpflichtige die Einwilligung in die Datenübermittlung nach §10 Absatz2 Satz2 Nummer2 oder nach Absatz2 Satz3EStG innerhalb der hierfür maßgeblichen Frist (§10 Absatz2a Satz1EStG) nicht erteilt hat. Ohne diese Einwilligung sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht gegeben. Der Steuerbescheid ist zu ändern, soweit ein entsprechender Sonderausgabenabzug berücksichtigt wurde und sich durch die Korrektur eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt.

163§10 Absatz2a Satz8EStG ist nicht anwendbar, soweit die Daten der Finanzverwaltung im Rahmen der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen nach §41bEStG oder der Rentenbezugsmitteilungen nach §22aEStG übermittelt werden. In diesen Fällen sind die allgemeinen Änderungs- und Berichtigungsvorschriften derAO anzuwenden.

IV.Günstigerprüfung nach §10 Absatz4aEStG

164Die Regelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach §10 Absatz1 Nummer2, 3 und 3aEStG sind in bestimmten Fällen ungünstiger als nach der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des §10 Absatz3EStG. Zur Vermeidung einer Schlechterstellung wird in diesen Fällen der höhere Betrag berücksichtigt. Die Überprüfung erfolgt von Amts wegen. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört nicht der nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz2EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers).

165Für die Jahre bis 2019 werden bei der Anwendung des §10 Absatz3EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung die Höchstbeträge für den Vorwegabzug schrittweise gekürzt; Einzelheiten ergeben sich aus der Tabelle zu §10 Absatz4aEStG.

166In die Günstigerprüfung nach §10 Absatz4a Satz1EStG werden zunächst nur die Vorsorgeaufwendungen ohne die Beiträge nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG einbezogen. Die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG (siehe Rz.8 bis 31) werden gesondert, und zwar stets mit dem sich aus §10 Absatz3 Satz4 und 6EStG ergebenden Prozentsatz berücksichtigt. Hierfür erhöhen sich die nach der Günstigerprüfung als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge um einen Erhöhungsbetrag (§10 Absatz4a Satz1 und 3EStG) für Beiträge nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG. Es ist jedoch im Rahmen der Günstigerprüfung mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG in die Günstigerprüfung nach §10 Absatz4a Satz1EStG einbezogen werden, allerdings ohne Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags nach §10 Absatz4a Satz1 und 3EStG. Der jeweils höhere Betrag (Vorsorgeaufwendungen nach dem seit 2010 geltenden Recht, Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht zuzügl. Erhöhungsbetrag oder Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht einschließlich Beiträge nach (§10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG) wird dann als Sonderausgaben berücksichtigt.

B.Besteuerung von Versorgungsbezügen–§19Absatz2EStG–

I.Von internationalen Organisationen gezahlte Pensionen

168Bei von folgenden internationalen Organisationen gezahlten Pensionen einschl. der Zulagen (Steuerausgleichszahlung, Familienzulagen und andere) handelt es sich um Versorgungsbezüge i.S.d.§19 Absatz2EStG:

• KoordinierteOrganisationen:

  • Europäische Weltraumorganisation (ESA),

  • Europarat,

  • Nordatlantikvertragsorganisation (NATO),

  • Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD),

  • Westeuropäische Union (WEU),

  • Europäisches Zentrum für mittelfristige Wettervorhersage (EZMV, engl. ECWMF),

• EuropäischeAgentur für Flugsicherheit (EASA),

• EuropäischeKommission (KOM),

• EuropäischeOrganisation zur Sicherung der Luftfahrt(EUROCONTROL),

• EuropäischePatentorganisation (EPO),

• EuropäischeZentralbank (EZB),

• EuropäischerRechnungshof (EuRH),

• EuropäischesHochschulinstitut (EHI) und

• EuropäischesPatentamt (EPA).

II.Arbeitnehmer-/Werbungskosten-Pauschbetrag/Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag

169Ab 2005 ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§9a Satz1 Nummer1 BuchstabeaEStG) bei Versorgungsbezügen i.S.d. §19 Absatz2EStG nicht mehr anzuwenden. Stattdessen wird –wie auch bei den Renten– ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 102€ berücksichtigt (§9a Satz1 Nummer1 BuchstabebEStG). Als Ausgleich für den Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrags wird dem Versorgungsfreibetrag ein Zuschlag von zunächst 900€ hinzugerechnet, der für jeden ab 2006 neu in den Ruhestand tretenden Jahrgang abgeschmolzen wird (§19 Absatz2 Satz3EStG). Werden neben Versorgungsbezügen i.S.d. §19 Absatz2EStG auch Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. §19 Absatz1EStG bezogen, kommen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag und der Werbungskosten-Pauschbetrag nebeneinander zur Anwendung. Bei den Versorgungsbezügen i.S.d. §19 Absatz2EStG ist der Werbungskosten-Pauschbetrag auch dann zu berücksichtigen, wenn bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. §19 Absatz1EStG höhere Werbungskosten als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag anzusetzen sind.

III.Versorgungsfreibetrag/Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag

1.Allgemeines

170Der maßgebende Prozentsatz für den steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge und der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag bestimmen sich ab 2005 nach dem Jahr des Versorgungsbeginns (§19 Absatz2 Satz3EStG). Sie werden für jeden ab 2006 neu in den Ruhestand tretenden Jahrgang abgeschmolzen.

2.Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag

171Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (Freibeträge für Versorgungsbezüge) berechnen sich auf der Grundlage des Versorgungsbezugs für Januar 2005 bei Versorgungsbeginn vor 2005 bzw. des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat bei Versorgungsbeginn ab 2005; wird der Versorgungsbezug insgesamt nicht für einen vollen Monat gezahlt (z.B. wegen Todes des Versorgungsempfängers), ist der Bezug des Teilmonats auf einen Monatsbetrag hochzurechnen. Bei einer nachträglichen Festsetzung von Versorgungsbezügen ist der Monat maßgebend, für den die Versorgungsbezüge erstmals festgesetzt werden; auf den Zahlungstermin kommt es nicht an. Bei Bezügen und Vorteilen aus früheren Dienstleistungen i.S.d. §19 Absatz2 Satz2 Nummer2EStG, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden, ist der Monat maßgebend, in dem der Steuerpflichtige das 63.Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60.Lebensjahr vollendet hat, da die Bezüge erst mit Erreichen dieser Altersgrenzen als Versorgungsbezüge gelten. Der maßgebende Monatsbetrag ist jeweils mit zwölf zu vervielfältigen und um Sonderzahlungen zu erhöhen, auf die zu diesem Zeitpunkt (erster voller Monat bzw.Januar 2005) ein Rechtsanspruch besteht (§19 Absatz2 Satz4EStG). Die Sonderzahlungen (z.B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld) sind mit dem Betrag anzusetzen, auf den bei einem Bezug von Versorgungsbezügen für das ganze Jahr des Versorgungsbeginns ein Rechtsanspruch besteht. Bei Versorgungsempfänger, die schon vor dem 1.Januar 2005 in Ruhestand gegangen sind, können aus Vereinfachungsgründen die Sonderzahlungen 2004 berücksichtigt werden.

3.Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag

172Der nach Rz.171 ermittelte Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs (§19 Absatz2 Satz8EStG).

4.Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag

173Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs (laufender Bezug und Sonderzahlungen) führen nicht zu einer Neuberechnung (§19 Absatz2 Satz9EStG). Zu einer Neuberechnung führen nur Änderungen des Versorgungsbezugs, die ihre Ursache in der Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen haben (§19 Absatz2 Satz10EStG), z.B. Wegfall, Hinzutreten oder betragsmäßige Änderungen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Versorgungsempfänger neben seinen Versorgungsbezügen

• Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen (§53 des Beamtenversorgungsgesetzes –BeamtVG–),

• andere Versorgungsbezüge (§54BeamtVG),

• Renten (§55BeamtVG) oder

• Versorgungsbezüge aus zwischenstaatlicher und überstaatlicher Verwendung (§56BeamtVG)

erzielt, wenn sich die Voraussetzungen für die Gewährung des Familienzuschlags oder des Unterschiedsbetrags nach §50BeamtVG ändern oder wenn ein Witwen- oder Waisengeld nach einer Unterbrechung der Zahlung wieder bewilligt wird (Zur Neuberechnung beim Versorgungsausgleich siehe Rz.288). Gleiches gilt für entsprechende Leistungen aufgrund landesrechtlicher Beamtenversorgungsgesetze. Ändert sich der anzurechnende Betrag aufgrund einer einmaligen Sonderzahlung und hat dies nur eine einmalige Minderung des Versorgungsbezugs zur Folge, so kann auf eine Neuberechnung verzichtet werden. Auf eine Neuberechnung kann aus Vereinfachungsgründen auch verzichtet werden, wenn der Versorgungsbezug, der bisher Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag war, vor und nach einer Anpassung aufgrund von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- und Kürzungsregelungen mindestens 7.500€ jährlich/625€ monatlich beträgt, also die Neuberechnung zu keiner Änderung der Freibeträge für Versorgungsbezüge führen würde.

174In den Fällen einer Neuberechnung ist der geänderte Versorgungsbezug, ggf. einschließlich zwischenzeitlicher Anpassungen, Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge (§19 Absatz2 Satz11EStG).

175Bezieht ein Steuerpflichtiger zunächst Versorgungsbezüge wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns dieses Versorgungsbezugs. Wird der Versorgungsbezug wegen verminderter Erwerbsfähigkeit mit Vollendung des 63.Lebensjahres des Steuerpflichtigen oder, wenn er schwerbehindert ist, mit Vollendung des 60.Lebensjahres, in einen Versorgungsbezug wegen Erreichens der Altersgrenze umgewandelt, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag weiterhin nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs wegen verminderter Erwerbsfähigkeit. Da es sich bei der Umwandlung des Versorgungsbezugs nicht um eine regelmäßige Anpassung handelt, ist eine Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags erforderlich.

5.Zeitanteilige Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag

176Werden Versorgungsbezüge, nur für einen Teil des Kalenderjahres gezahlt, so ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge geleistet werden, in diesem Kalenderjahr um ein Zwölftel (§19 Absatz2 Satz12EStG). Bei Zahlung mehrerer Versorgungsbezüge erfolgt eine Kürzung nur für Monate, für die keiner der Versorgungsbezüge geleistet wird. Ändern sich der Versorgungsfreibetrag und/oder der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag im Laufe des Kalenderjahrs aufgrund einer Neuberechnung nach Rz.173f., sind in diesem Kalenderjahr die höchsten Freibeträge für Versorgungsbezüge maßgebend (§19 Absatz2 Satz112.Halbsatz EStG); eine zeitanteilige Aufteilung ist nicht vorzunehmen. Die Änderung der Freibeträge für Versorgungsbezüge kann im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt werden.

6.Mehrere Versorgungsbezüge

177Bei mehreren Versorgungsbezügen bestimmen sich der maßgebende Prozentsatz für den steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge und der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des jeweiligen Versorgungsbezugs. Die Summe aus den jeweiligen Freibeträgen für Versorgungsbezüge wird nach §19 Absatz2 Satz6EStG auf den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des ersten Versorgungsbezugs begrenzt. Fällt der maßgebende Beginn mehrerer laufender Versorgungsbezüge in dasselbe Kalenderjahr, können die Bemessungsgrundlagen aller Versorgungsbezüge zusammengerechnet werden, da in diesen Fällen für sie jeweils dieselben Höchstbeträge gelten.

178Werden mehrere Versorgungsbezüge von unterschiedlichen Arbeitgebern gezahlt, ist die Begrenzung der Freibeträge für Versorgungsbezüge im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht anzuwenden; die Gesamtbetrachtung und ggf. die Begrenzung erfolgt im Veranlagungsverfahren. Treffen mehrere Versorgungsbezüge bei demselben Arbeitgeber zusammen, ist die Begrenzung auch im Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten.

7.Hinterbliebenenversorgung

180Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs des Verstorbenen (§19 Absatz2 Satz7EStG). Bei Bezug von Witwen- oder Waisengeld ist für die Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge das Jahr des Versorgungsbeginns des Verstorbenen maßgebend, der diesen Versorgungsanspruch zuvor begründete.

182Erhält ein Hinterbliebener Sterbegeld, stellt dieses gem. R19.8 Absatz1 Nummer1 und R19.9 Absatz3 Nummer3LStR ebenfalls einen Versorgungsbezug dar. Für das Sterbegeld gelten zur Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ebenfalls der Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag des Verstorbenen. Das Sterbegeld darf als Leistung aus Anlass des Todes die Berechnung des Versorgungsfreibetrags für etwaige sonstige Hinterbliebenenbezüge nicht beeinflussen und ist daher nicht in deren Berechnungsgrundlage einzubeziehen. Das Sterbegeld ist vielmehr als eigenständiger –zusätzlicher– Versorgungsbezug zu behandeln. Die Zwölftelungsregelung ist für das Sterbegeld nicht anzuwenden. Als Bemessungsgrundlage für die Freibeträge für Versorgungsbezüge ist die Höhe des Sterbegeldes im Kalenderjahr anzusetzen, unabhängig von der Zahlungsweise und Berechnungsart.

8.Berechnung des Versorgungsfreibetrags im Falle einer Kapitalauszahlung/Abfindung

184Wird anstelle eines monatlichen Versorgungsbezugs eine Kapitalauszahlung/Abfindung an den Versorgungsempfänger gezahlt, so handelt es sich um einen sonstigen Bezug. Für die Ermittlung der Freibeträge für Versorgungsbezüge ist das Jahr des Versorgungsbeginns zugrunde zu legen, die Zwölftelungsregelung ist für diesen sonstigen Bezug nicht anzuwenden. Bemessungsgrundlage ist der Betrag der Kapitalauszahlung/Abfindung im Kalenderjahr.

186Bei Zusammentreffen mit laufenden Bezügen darf der Höchstbetrag, der sich nach dem Jahr des Versorgungsbeginns bestimmt, nicht überschritten werden (siehe dazu Beispiele in Rz.181 und 183 zum Sterbegeld).

187Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn Versorgungsbezüge in einem späteren Kalenderjahr nachgezahlt oder berichtigt werden.

9.Zusammentreffen von Versorgungsbezügen (§19EStG) und Rentenleistungen (§22EStG)

188Die Frei- und Pauschbeträge sind für jede Einkunftsart gesondert zu berechnen. Ein Lohnsteuerabzug ist nur für Versorgungsbezüge vorzunehmen.

IV.Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflichten

189Nach §4 Absatz1 Nummer4LStDV hat der Arbeitgeber im Lohnkonto des Arbeitnehmers in den Fällen des §19 Absatz2EStG die für die zutreffende Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag erforderlichen Angaben aufzuzeichnen. Aufzuzeichnen sind die Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag (Jahreswert, Rz.171), das Jahr des Versorgungsbeginns und die Zahl der Monate (Zahl der Zwölftel), für die Versorgungsbezüge gezahlt werden. Bei mehreren Versorgungsbezügen sind die Angaben für jeden Versorgungsbezug getrennt aufzuzeichnen, soweit die maßgebenden Versorgungsbeginne in unterschiedliche Kalenderjahre fallen (vgl. Rz.177). Demnach können z.B. alle Versorgungsbezüge mit Versorgungsbeginn bis zum Jahre 2005 zusammengefasst werden. Zu den Bescheinigungspflichten wird auf die jährlichen BMF-Schreiben zu den Lohnsteuerbescheinigungen hingewiesen.

C.Besteuerung von Einkünften gem.§22 Nummer1 Satz3BuchstabeaEStG

I.Allgemeines

190Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Leibrentenversicherungen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG (vgl. Rz.8 bis 31) werden innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt (§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG). Diese Regelung gilt sowohl für Leistungen von inländischen als auch von ausländischen Versorgungsträgern.

191Eine Nachzahlung aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die dem Empfänger nach dem 31.Dezember 2004 zufließt, wird nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG mit dem Besteuerungsanteil besteuert, auch wenn sie für einen Zeitraum vor dem 1.Januar 2005 gezahlt wird (BFH vom 13.April 2011– BStBl2011 II S.915). Dies gilt entsprechend für eine Nachzahlung aus der landwirtschaftlichen Alterskasse und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Es ist zu prüfen, ob §34 Absatz1EStG Anwendung findet. Die Tarifermäßigung ist grundsätzlich auch auf Nachzahlungen von Renten i.S.d. §22 Nummer1EStG anwendbar, soweit diese nicht auf den laufenden VZ entfallen (R34.4 Absatz1EStR 2012).

192Ist wegen rückwirkender Zubilligung einer Rente der Anspruch auf eine bisher gewährte Sozialleistung (z.B. auf Krankengeld, Arbeitslosengeld oder Sozialhilfe) ganz oder teilweise weggefallen und steht dem Leistenden deswegen gegenüber dem Rentenversicherungsträger (z.B. nach §103 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch) ein Erstattungsanspruch zu, sind die bisher gezahlten Sozialleistungen in Höhe dieses Erstattungsanspruchs als Rentenzahlungen anzusehen. Die Rente ist dem Leistungsempfänger insoweit im Zeitpunkt der Zahlung dieser Sozialleistungen zugeflossen. Die Besteuerungsgrundsätze des §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaEStG gelten hierbei entsprechend. Sofern die Sozialleistungen dem Progressionsvorbehalt nach §32bEStG unterlegen haben, ist dieser rückgängig zu machen, soweit die Beträge zu einer Rente umgewidmet werden (R32b Absatz4EStR).

193Bei den übrigen Leibrenten erfolgt die Besteuerung auch weiterhin mit dem Ertragsanteil (§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG ggf. i.V.m. §55 Absatz2EStDV; vgl. Rz.236 und 237), es sei denn, es handelt sich um nach dem 31.Dezember 2004 abgeschlossene Rentenversicherungen, bei denen keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird. In diesen Fällen wird die Besteuerung im Wege der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach §20 Absatz1 Nummer6EStG vorgenommen. Die Regelungen in §22 Nummer5EStG bleiben unberührt (vgl. insoweit auch BMF-Schreiben vom 24.Juli 2013, BStBl2013 I S. 1022).

194Für Leibrenten und andere Leistungen im Sinne von §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaEStG sind nach §22aEStG Rentenbezugsmitteilungen zu übermitteln. Einzelheiten hierzu sind durch BMF-Schreiben vom 7.Dezember 2011, BStBl2011 I S.1223, geregelt.

II.Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG

1.Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, aus der landwirtschaftlichen Alterskasse und aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen

195§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG erfasst alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teilrente (z.B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Hinterbliebenenrente als Witwen- oder Witwerrente, Waisenrente oder Erziehungsrente) oder als einmalige Leistung (z.B. Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden.

a)Besonderheiten beiLeibrenten und anderen Leistungen aus den gesetzlichenRentenversicherungen

196Zu den Leistungeni.S.d. §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaDoppelbuchstabe aaEStG gehören auchZusatzleistungen und andere Leistungen wie Zinsen.

197§22 Nummer1Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG gilt nicht für Einnahmeni.S.d.§3EStGwie z.B.

• Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung wie z.B. Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsrenten der Berufsgenossenschaft (§3 Nummer1 BuchstabeaEStG),

• Sachleistungen und Kinderzuschüsse (§3 Nummer1 BuchstabebEStG),

• Übergangsgelder nach dem SGBVI (§3 Nummer1 BuchstabecEStG),

• den Abfindungsbetrag einer Witwen- oder Witwerrente wegen Wiederheirat des Berechtigten nach §107SGBVI (§3 Nummer3 BuchstabeaEStG),

• die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in Fällen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann (§§210 und 286d SGBVI), die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen von Beiträgen in besonderen Fällen (§§204, 205 und 207 des SGBVI) sowie die Erstattung der vom Versicherten zu Unrecht geleisteten Beiträge nach §26SGBIV (§3 Nummer3 BuchstabebEStG),

• Ausgleichszahlungen nach §86 Bundesversorgungsgesetz (§3 Nummer6EStG),

• Renten, die als Entschädigungsleistungen aufgrund gesetzlicher Vorschriften –insbesondere des Bundesentschädigungsgesetzes– zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden (§3 Nummer8EStG),

• Renten wegen Alters und wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte i.S.d. §1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten aufgrund der Verfolgung in der Rente enthalten sind. Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter i.S.d. §1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten aufgrund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind (§3 Nummer8aEStG).

• Zuschüsse zur freiwilligen oder privaten Krankenversicherung (§3 Nummer14EStG),

• die aufgrund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung übertragenen Werte bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung (§3 Nummer55eEStG)

• Leistungen nach den §§294 bis 299SGBVI für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 (§3 Nummer67EStG); aus Billigkeitsgründen gehören dazu auch Leistungen nach §294a Satz2SGBVI für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1927, die am 18.Mai 1990 ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Beitrittsgebiet und am 31.Dezember 1991 keinen eigenen Anspruch auf Rente aus eigener Versicherung hatten.

198Renten i.S.d.§9 Anspruchs- und Anwartschaftsüberführungsgesetz–AAÜG– werden zwar von der Deutschen RentenversicherungBund ausgezahlt, es handelt sich jedoch nicht um Leistungen aus dergesetzlichen Rentenversicherung. Die Besteuerung erfolgt nach §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbEStG ggf. i.V.m.§55Absatz2EStDV, soweit die Rente nicht nach§3Nummer6EStG steuerfrei ist.

199DieRuhegehälter, die ehemaligen Bediensteten in internationalen Organisationengezahlt werden, unterliegen der Besteuerung nach §22 Nummer1Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG, sofern es sich bei demAlterssicherungssystem der jeweiligen Organisation um ein System handelt, dasmit der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Hierzugehören z.B.:

• Bank für Internationalen Zahlungsausgleich (BIZ),

• Europäische Investitionsbank (EIB),

• Europäische Organisation für astronomische Forschung in der südlichen Hemisphäre, (ESO),

• Europäische Organisation für die Nutzung meteorologischer Satelliten (EUMETSAT),

• Europäische Organisation für Kernforschung (CERN),

• Europäisches Laboratorium für Molekularbiologie (EMBL),

• Vereinte Nationen (VN).

b)Besonderheiten beiLeibrenten und anderen Leistungen aus der landwirtschaftlichenAlterskasse

200Die Renten wegen Alters, wegenErwerbsminderung und wegen Todes nach dem Gesetz über die Alterssicherung derLandwirte –ALG– gehören zu den Leistungeni.S.d. §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaDoppelbuchstabe aaEStG.

201Steuerfrei sind z.B.Sachleistungen nach dem ALG (§3 Nummer1BuchstabebEStG), Geldleistungen nach den§§10, 36 bis 39ALG (§3 Nummer1BuchstabecEStG) sowie Beitragserstattungennach den §§75 und 117ALG (§3Nummer3 BuchstabebEStG).

c)Besonderheiten beiLeibrenten und anderen Leistungen aus den berufsständischenVersorgungseinrichtungen

202Leistungen aus berufsständischenVersorgungseinrichtungen werden nach §22 Nummer1 Satz3Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStGbesteuert, unabhängig davon, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach§10 Absatz1Nummer2 Satz1 BuchstabeaEStGberücksichtigt wurden. Die Besteuerung erfolgt auch dann nach §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabeaaEStG, wenn die berufsständischeVersorgungseinrichtung keine den gesetzlichen Rentenversicherungenvergleichbaren Leistungen erbringt.

203Unselbständige Bestandteile derRente (z.B. Kinderzuschüsse) werden zusammen mit der Rente nach §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabeaaEStG besteuert (vgl.BFH vom 13.August2011, BStBl2012 II S.312).

204Einmalige Leistungen (z.B.Kapitalauszahlungen, Sterbegeld, Abfindung von Kleinbetragsrenten) unterliegenebenfalls der Besteuerung nach §22 Nummer1 Satz3Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG.Das gilt auch für Kapitalauszahlungen, bei denen die erworbenen Anwartschaftenauf Beiträgen beruhen, die vor dem 1.Januar 2005 erbracht worden sind.Es ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der vom BFHaufgestellten Grundsätze (Urteile vom 23.Oktober 2013 –X R 33/10 undX R 3/12 –,BStBl2014 II S.58)§ 34 Absatz 1 EStGAnwendung findet.

205Entsprechend den Regelungen zurgesetzlichen Rentenversicherung sind ab demVZ 2007 folgende Leistungen nach§3 Nummer3BuchstabecEStG i.V.m. §3Nummer3 Buchstabea und bEStGsteuerfrei:

• Witwen- und Witwerrentenabfindungen (§3 Nummer3 BuchstabecEStG i.V.m. §3 Nummer3 BuchstabeaEStG) bei der ersten Wiederheirat, wenn der Abfindungsbetrag das 60-fache der abzufindenden Monatsrente nicht übersteigt. Übersteigt die Abfindung den genannten Betrag, dann handelt es sich bei der Zahlung insgesamt nicht um eine dem §3 Nummer3 BuchstabeaEStG entsprechende Abfindung.

• Beitragserstattungen (§3 Nummer3 Buchstabec i.V.m. BuchstabebEStG), wenn nicht mehr als 59 Beitragsmonate und höchstens die Beiträge abzügl. des steuerfreien Arbeitgeberanteils bzw. -zuschusses (§3 Nummer62EStG) nominal erstattet werden. Werden bis zu 60% der für den Versicherten geleisteten Beiträge erstattet, handelt es sich aus Vereinfachungsgründen insgesamt um eine steuerfreie Beitragserstattung.

  Die Möglichkeit der steuerfreien Erstattung von Beiträgen, die nicht Pflichtbeiträge sind, besteht für den Versicherten insgesamt nur einmal. Eine bestimmte Wartefrist –vgl. §210 Absatz2SGBVI– ist insoweit nicht zu beachten. Damit die berufsständische Versorgungseinrichtung erkennen kann, ob es sich um eine steuerfreie Beitragserstattung oder steuerpflichtige Leistung handelt, hat derjenige, der die Beitragserstattung beantragt, gegenüber der berufsständischen Versorgungseinrichtung zu versichern, dass er eine entsprechende Beitragserstattung bisher noch nicht beantragt hat.

  Wird die Erstattung von Pflichtbeiträgen beantragt, ist eine steuerfreie Beitragserstattung erst möglich, wenn nach dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht mindestens 24Monate vergangen sind und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist. Unter diesen Voraussetzungen kann eine steuerfreie Beitragserstattung auch mehrmals in Betracht kommen, wenn nach einer Beitragserstattung für den Steuerpflichtigen erneut eine Versicherungspflicht in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung begründet wird und diese zu einem späteren Zeitpunkt wieder erlischt. Beantragt der Steuerpflichtige somit aufgrund seines Ausscheidens aus der Versicherungspflicht erneut eine Beitragserstattung, dann handelt es sich nur dann um eine steuerfreie Beitragserstattung, wenn lediglich die geleisteten Pflichtbeiträge erstattet werden. Erfolgt eine darüber hinausgehende Erstattung, handelt es sich insgesamt um eine nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG steuerpflichtige Leistung. Damit die berufsständische Versorgungseinrichtung die Leistungen zutreffend zuordnen kann, hat derjenige, der die Beitragserstattung beantragt, in den Fällen des Ausscheidens aus der Versicherungspflicht auch im Falle der Erstattung von Pflichtbeiträgen gegenüber der berufsständischen Versorgungseinrichtung zu erklären, ob er bereits eine Beitragserstattung aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung in Anspruch genommen hat.

  Nach §3 Nummer3 BuchstabebEStG sind auch Beitragserstattungen nach den §§204, 205, 207, 286d SGBVI, §26SGBIV steuerfrei. Liegen die in den Vorschriften genannten Voraussetzungen auch bei der von einer berufsständischen Versorgungseinrichtung durchgeführten Beitragserstattung vor, handelt es sich insoweit um eine steuerfreie Leistung.

2.Leibrenten und andere Leistungen aus Rentenversicherungen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG

206Leistungen aus Rentenversicherungen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG (vgl. Rz.8ff.) unterliegen der nachgelagerten Besteuerung gem. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG.

207Für Renten aus Rentenversicherungen, die nicht den Voraussetzungen des §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG entsprechen –insbesondere für Renten aus Verträgen i.S.d. §10 Absatz1 Nummer3aEStG– bleibt es bei der Ertragsanteilsbesteuerung (vgl. insoweit Rz.212ff.), es sei denn, es handelt sich um nach dem 31.Dezember 2004 abgeschlossene Rentenversicherungen, bei denen keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird. Dann erfolgt die Besteuerung nach §20 Absatz1 Nummer6EStG im Wege der Ermittlung des Unterschiedsbetrags. Die Regelungen in §22 Nummer5EStG bleiben unberührt (vgl. BMF-Schreiben vom 24.Juli 2013, BStBl2013 I S. 1022).

208Wird ein Rentenversicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn nach dem 31.Dezember 2004, der die Voraussetzungen des §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG nicht erfüllt, in einen zertifizierten Basisrentenvertrag umgewandelt, führt dies zur Beendigung des bestehenden Vertrags –mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen– und zum Abschluss eines neuen Basisrentenvertrags im Zeitpunkt der Umstellung. Die Beiträge einschließlich des aus dem Altvertrag übertragenen Kapitals können im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG berücksichtigt werden. Die sich aus dem Basisrentenvertrag ergebenden Leistungen unterliegen insgesamt der Besteuerung nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG.

209Wird ein Kapitallebensversicherungsvertrag in einen zertifizierten Basisrentenvertrag umgewandelt, führt auch dies zur Beendigung des bestehenden Vertrags –mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen– und zum Abschluss eines neuen Basisrentenvertrags im Zeitpunkt der Umstellung. Die Beiträge einschließlich des aus dem Altvertrag übertragenen Kapitals können im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG berücksichtigt werden. Die sich aus dem Basisrentenvertrag ergebenden Leistungen unterliegen insgesamt der Besteuerung nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG.

210Wird entgegen der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarung (vgl. Rz.9 und 14) ein zertifizierter Basisrentenvertrag in einen Vertrag umgewandelt, der die Voraussetzungen des §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG nicht erfüllt, ist steuerlich von einem neuen Vertrag auszugehen. Wird dabei die auf den „alten” Vertrag entfallende Versicherungsleistung ganz oder teilweise auf den „neuen” Vertrag angerechnet, fließt die angerechnete Versicherungsleistung dem Versicherungsnehmer zu und unterliegt im Zeitpunkt der Umwandlung des Vertrags der Besteuerung nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG. Ist die Umwandlung als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§42AO) anzusehen, z.B. Umwandlung innerhalb kurzer Zeit nach Vertragsabschluss ohne erkennbaren sachlichen Grund, ist für die vor der Umwandlung geleisteten Beiträge der Sonderausgabenabzug nach §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG zu versagen oder rückgängig zu machen.

211Werden Ansprüche des Leistungsempfängers aus einem Versicherungsvertrag mit Versicherungsbeginn nach dem 31.Dezember 2004, der die Voraussetzungen des §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG erfüllt, unmittelbar auf einen anderen Vertrag des Leistungsempfängers bei einem anderen Unternehmen übertragen, gilt die Versicherungsleistung nicht als dem Leistungsempfänger zugeflossen, wenn der neue Vertrag nach §5a AltZertG zertifiziert ist. Sie unterliegt daher im Zeitpunkt der Übertragung nicht der Besteuerung (§3 Nummer55dEStG).

III.Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG

212Der Anwendungsbereich des §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG umfasst diejenigen Leibrenten und anderen Leistungen, die nicht bereits unter Doppelbuchstabeaa der Vorschrift (vgl. Rz.195ff.) oder §22 Nummer5EStG einzuordnen sind, wie Renten aus

• Rentenversicherungen, dienicht den Voraussetzungen des§10 Absatz1Nummer2 Satz1 BuchstabebEStGentsprechen, weil sie z.B. eine Teilkapitalisierung oderEinmalkapitalauszahlung (Kapitalwahlrecht) oder einen Rentenbeginn vorVollendung des 62. Lebensjahres vorsehen(bei vor dem 1.Januar2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendungdes 60. Lebensjahres maßgebend) oder dieLaufzeit der Versicherung vor dem 1.Januar 2005 begonnen hat,oder

• Verträgen i.S.d.§10 Absatz1Nummer3aEStG.

Bei nach dem 31.Dezember 2004 abgeschlossenen Rentenversicherungen muss eine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht werden.

213Werden neben einer Grundrente Überschussbeteiligungen in Form einer Bonusrente gezahlt, so ist der gesamte Auszahlungsbetrag mit einem einheitlichen Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Mit der Überschussbeteiligung in Form einer Bonusrente wird kein neues Rentenrecht begründet (R22.4 Absatz1 Satz2EStR; BFH vom 22.August 2012, BStBl2013 II S.158). In der Mitteilung nach §22aEStG (bei Leistungen i.S.d. §22 Nummer5 Satz2 BuchstabeaEStG in der Mitteilung nach §22 Nummer5 Satz7EStG) ist der Betrag von Grund- und Bonusrente in einer Summe auszuweisen.



214Dem §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG zuzuordnen sind auch abgekürzte Leibrenten, die nicht unter §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG fallen (z.B. private selbständige Erwerbsminderungsrente, Waisenrente aus einer privaten Versicherung, die die Voraussetzungen des §10 Absatz1 Nummer2 Satz1 BuchstabebEStG nicht erfüllt). Dies gilt bei Rentenversicherungen (vgl. Rz.19 des BMF-Schreibens vom 1.Oktober 2009, BStBl2009 I S.1172) nur, wenn sie vor dem 1.Januar 2005 abgeschlossen wurden.

215Auf Antrag des Steuerpflichtigen sind unter bestimmten Voraussetzungen auch Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG zu versteuern (sog. Öffnungsklausel). Wegen der Einzelheiten hierzu vgl. die Ausführungen unter Rz.238ff.

IV.Besonderheiten bei der betrieblichen Altersversorgung

216Die Versorgungsleistungen einer Pensionskasse, eines Pensionsfonds oder aus einer Direktversicherung (z.B. Rente, Auszahlungsplan, Teilkapitalauszahlung, Einmalkapitalauszahlung) unterliegen der Besteuerung nach §22 Nummer5EStG. Einzelheiten zur Besteuerung von Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung sind im BMF-Schreiben vom 24.Juli 2013, BStBl2013, I S. 1022, Rz.369ff. geregelt.

V.Durchführung der Besteuerung

1.Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG

a)Allgemeines

217In der Übergangszeit bis zurvollständigen nachgelagerten Besteuerung unterliegt nur ein Teil der Leibrentenund anderen Leistungen der Besteuerung. In Abhängigkeit vom Jahresbetrag derRente und dem Jahr des Rentenbeginns wird der steuerfreie Teil der Renteermittelt, der grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Rente gilt. DieseRegelung bewirkt, dass Rentenerhöhungen, die auf einer regelmäßigenRentenanpassung beruhen, vollständig nachgelagert besteuert werden.

b)Jahresbetrag derRente

218Bemessungsgrundlage für dieErmittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente ist derJahresbetrag der Rente (§22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaDoppelbuchstabeaa Satz2EStG).Jahresbetrag der Rente ist die Summe der im Kalenderjahr zugeflossenenRentenbeträge einschließlich der bei Auszahlung einbehaltenen eigenenBeitragsanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung. Steuerfreie Zuschüsse zuden Krankenversicherungsbeiträgen sind nicht Bestandteil des Jahresbetrags derRente. Zum Jahresbetrag der Rente gehören auch die im Kalenderjahrzugeflossenen anderen Leistungen. Bei rückwirkender Zubilligung der Rente istggf. Rz.192 dieses Schreibens und Rz.48 desBMF-Schreibens vom 7.Dezember 2011 (BStBl2011 I S.1223) zu beachten. Eine Pfändung derRente hat keinen Einfluss auf die Höhe des nach§22EStGzu berücksichtigenden Jahresbetrags der Rente. Dies gilt auchfür Abtretungen.

c)Bestimmung desProzentsatzes

aa)Allgemeines

219Der Prozentsatz in der Tabelle in §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz3EStG bestimmt sich grundsätzlich nach dem Jahr des Rentenbeginns.

220Unter Beginn der Rente ist der Zeitpunkt zu verstehen, ab dem die Rente (ggf. nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich bewilligt wird (siehe Rentenbescheid).

221Wird die bewilligte Rente bis auf 0€ gekürzt, z.B. weil eigene Einkünfte anzurechnen sind, steht dies dem Beginn der Rente nicht entgegen und unterbricht die Laufzeit der Rente nicht. Verzichtet der Rentenberechtigte in Kenntnis der Kürzung der Rente auf die Beantragung, beginnt die Rente jedoch nicht zu laufen, solange sie mangels Beantragung nicht dem Grunde nach bewilligt wird.

222Fließt eine andere Leistung vor dem Beginn der Leibrente zu, bestimmt sich der Prozentsatz für die Besteuerung der anderen Leistung nach dem Jahr ihres Zuflusses, andernfalls nach dem Jahr des Beginns der Leibrente.

bb)Erhöhung oder Herabsetzung der Rente

223Soweit Renten i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG später z.B. wegen Anrechnung anderer Einkünfte erhöht oder herabgesetzt werden, ist keine neue Rente anzunehmen. Gleiches gilt, wenn eine Teil-Altersrente in eine volle Altersrente oder eine volle Altersrente in eine Teil-Altersrente umgewandelt wird (§42SGBVI). Für den erhöhten oder verminderten Rentenbetrag bleibt der ursprünglich ermittelte Prozentsatz maßgebend (zur Neuberechnung des Freibetrags vgl. Rz.232ff.).

cc)Besonderheiten bei Folgerenten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag

224Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag liegen vor, wenn Renten auf ein und demselben Rentenrecht beruhen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn eine Rente wegen voller Erwerbsminderung einer Rente wegen teilweiser Erwerbsminderung folgt oder umgekehrt, bei einer Altersrente, der eine (volle oder teilweise) Erwerbsminderungsrente vorherging, oder wenn eine kleine Witwen- oder Witwerrente einer großen Witwen- oder Witwerrente folgt und umgekehrt oder eine Altersrente einer Erziehungsrente folgt. Das gilt auch dann, wenn die Rentenempfänger nicht identisch sind wie z.B. bei einer Altersrente mit nachfolgender Witwen- oder Witwerrente oder Waisenrente. Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen des Versorgungsausgleichs durch interne Teilung auf die ausgleichsberechtigte Person übertragen wurden oder die zu Lasten der Anrechte der ausgleichspflichtigen Person für die ausgleichberechtigte Person durch externe Teilung begründet wurden, stellen einen eigenen Rentenanspruch der ausgleichsberechtigten Person dar. Die Rente der ausgleichsberechtigten Person ist daher keine Rente aus der Versicherung oder dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person.

225Folgen nach dem 31.Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag einander nach, wird bei der Ermittlung des Prozentsatzes nicht der tatsächliche Beginn der Folgerente herangezogen. Vielmehr wird ein fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, indem vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeiten vorhergehender Renten abgezogen werden. Dabei darf der Prozentsatz von 50% nicht unterschritten werden.

227Renten, die vor dem 1.Januar 2005 geendet haben, werden nicht als vorhergehende Renten berücksichtigt und wirken sich daher auf die Höhe des Prozentsatzes für die Besteuerung der nachfolgenden Rente nicht aus.

228Abwandlung des Beispiels in Rz.226:

Die Erwerbsminderungsrente wurde von Oktober 2000 bis Dezember 2004 bezogen.

In diesem Fall folgen nicht nach dem 31.Dezember 2004 mehrere Renten aus derselben Versicherung einander nach mit der Folge, dass für die Ermittlung des Besteuerungsanteils für die Altersrente das Jahr 2013 maßgebend ist und folglich ein Besteuerungsanteil von 66%.

229Lebt eine wegen Wiederheirat des Berechtigten weggefallene Witwen- oder Witwerrente wegen Auflösung oder Nichtigerklärung der erneuten Ehe oder der erneuten Lebenspartnerschaft wieder auf (§46 Absatz3SGBVI), ist bei Wiederaufleben der Witwen- oder Witwerrente für die Ermittlung des Prozentsatzes nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz3EStG der Rentenbeginn des erstmaligen Bezugs maßgebend.

d)Ermittlung des steuerfreienTeils der Rente

aa)Allgemeines

230Nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz4 und 5EStG gilt der steuerfreie Teil der Rente für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Der steuerfreie Teil der Rente wird in dem Jahr ermittelt, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt. Bei Renten, die vor dem 1.Januar 2005 begonnen haben, ist der steuerfreie Teil der Rente des Jahres 2005 maßgebend.

bb)Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente

231Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ist der Jahresbetrag der Rente in dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt. Bei Renten mit Rentenbeginn vor dem 1.Januar 2005 ist der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2005 maßgebend. Zum Jahresbetrag der Rente vgl. Rz.218.

cc)Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente

232Ändert sich der Jahresbetrag der Rente und handelt es sich hierbei nicht um eine regelmäßige Anpassung (z.B. jährliche Rentenerhöhung), ist der steuerfreie Teil der Rente auf der Basis des bisher maßgebenden Prozentsatzes mit der veränderten Bemessungsgrundlage neu zu ermitteln. Auch Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen sowie der Wegfall des Kinderzuschusses zur Rente aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung können zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen. Ändert sich der Jahresbetrag einer Rente in ausländischer Währung aufgrund von Währungsschwankungen, führt die sich daraus ergebende Änderung des Jahresbetrags der Rente ebenfalls zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente.

233Der steuerfreie Teil der Rente ist in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente zugrunde gelegen hat. Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente bleiben dabei außer Betracht (§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz7EStG). Die für die Berechnung erforderlichen Angaben ergeben sich aus der Rentenbezugsmitteilung (vgl. BMF-Schreiben vom 7.Dezember 2011, BStBl2011 I S.1223).

235Folgerenten i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz8EStG (vgl. Rz.224ff.) werden für die Berechnung des steuerfreien Teils der Rente (§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabeaa Satz3 bis 7EStG) als eigenständige Renten behandelt. Das gilt nicht, wenn eine wegen Wiederheirat weggefallene Witwen- oder Witwerrente (vgl. Rz.229) wieder auflebt. In diesem Fall berechnet sich der steuerfreie Teil der Rente nach der ursprünglichen, später weggefallenen Rente (vgl. Rz.230 und 231).

2.Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG

236Leibrenten i.S.d. §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG (vgl. Rz.212) unterliegen auch ab dem VZ 2005 nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung. Sie ergeben sich aus der Tabelle in §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabebb Satz4EStG. Die neuen Ertragsanteile gelten sowohl für Renten, deren Rentenbeginn vor dem 1.Januar 2005 liegt, als auch für Renten, die erst nach dem 31.Dezember 2004 zu laufen beginnen.

237Für abgekürzte Leibrenten (vgl. Rz.214) –z.B. aus einer privaten selbständigen Erwerbsminderungsversicherung, die nur bis zum 65.Lebensjahr gezahlt wird– bestimmen sich die Ertragsanteile auch weiterhin nach §55 Absatz2EStDV.

3.Öffnungsklausel

a)Allgemeines

238Durch die Öffnungsklausel in§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbSatz2EStG werden aufAntrag des Steuerpflichtigen Teile der Leibrenten oder anderer Leistungen, dieanderenfalls der nachgelagerten Besteuerung nach §22 Nummer1Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG unterliegen würden, nach §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbEStG besteuert.

b)Antrag

239Der Antrag ist vomSteuerpflichtigen beim zuständigen Finanzamt in der Regel im Rahmen derEinkommensteuererklärung formlos zu stellen. Der Antrag kann nicht vor Beginndes Leistungsbezugs gestellt werden. Die Öffnungsklausel in §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbSatz2EStG ist nicht vonAmts wegen anzuwenden.

c)10-Jahres-Grenze

240Die Anwendung derÖffnungsklausel setzt voraus, dass bis zum 31.Dezember2004 für mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb des Betragsdes Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dabeiist jedes Kalenderjahr getrennt zu betrachten. Die Jahre müssen nichtunmittelbar aufeinander folgen. Dabei sind Beiträge grundsätzlich dem Jahrzuzurechnen, in dem sie gezahlt oder für das sie bescheinigt werden. SofernBeiträge jedoch rentenrechtlich (als Nachzahlung) in einem anderen Jahr wirksamwerden, sind diese dem Jahr zuzurechnen, in dem sie rentenrechtlich wirksamwerden. Für die Prüfung, ob die 10-Jahres-Grenze erfüllt ist, sind nurZahlungen zu berücksichtigen, die bis zum 31.Dezember 2004 geleistetwurden (BFH vom 19.Januar2010, BStBl2011 II S.567). Sie müssen außerdem„für” Beitragsjahre vor dem 1.Januar 2005 gezahlt wordensein. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einenTeil des Jahres Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzenJahres Beiträge geleistet wurden (BFH vom 4.Februar 2010,BStBl2011 II S.579).

d)MaßgeblicherHöchstbeitrag

241Für die Prüfung, ob Beiträgeoberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, ist grundsätzlich derHöchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter(West) des Jahres heranzuziehen, dem die Beiträge zuzurechnen sind. In denJahren, in denen im gesamten Kalenderjahr eine Versicherung in derknappschaftlichen Rentenversicherung bestand, ist deren Höchstbeitragmaßgebend. Bis 1949 galten in den gesetzlichen Rentenversicherungenunterschiedliche Höchstbeiträge für Arbeiter und Angestellte. Sofern keineVersicherungspflicht in den gesetzlichen Rentenversicherungen bestand, iststets der Höchstbeitrag für Angestellte in der gesetzlichen Rentenversicherungder Arbeiter und Angestellten zu Grunde zu legen. Höchstbeitrag ist die Summedes Arbeitgeberanteils und des Arbeitnehmeranteils zur jeweiligen gesetzlichenRentenversicherung. Die maßgeblichen Höchstbeiträge ergeben sich für die Jahre1927 bis 2004 aus der als Anlage beigefügten Tabelle.

e)Ermittlung der geleistetenBeiträge

242Für die Frage, ob in einem JahrBeiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtlicheBeiträge an gesetzliche Rentenversicherungen, andie landwirtschaftliche Alterskasse und anberufsständische Versorgungseinrichtungen zusammenzurechnen, die dem einzelnenJahr zuzurechnen sind (Rz.240).Dabei sind auch Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichenRentenversicherung (vgl. Rz.4) sowie an Alterssicherungssysteme voninternationalen Organisationen, die mit der gesetzlichen Rentenversicherungvergleichbar sind (vgl. Rz.199), zu berücksichtigen; das gilt unabhängigdavon, ob die sich daraus später ergebenden Renteneinkünfte im Inland besteuertwerden können. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherungaufgrund eines Versorgungsausgleichs (§187 Absatz1Nummer1SGBVI), bei vorzeitigerInanspruchnahme einer Altersrente (§187aSGBVI) oder zur Erhöhung der Rentenanwartschaft(§187bSGBVI) sind in dem Jahr zu berücksichtigen, in demsie geleistet wurden. Dies gilt entsprechend für Beitragszahlungen dieser Artan die landwirtschaftliche Alterskasse undan berufsständischeVersorgungseinrichtungen.

243Für die Anwendung derÖffnungsklausel werden nur Beiträge berücksichtigt, die eigeneBeitragsleistungen des Steuerpflichtigen enthalten. Bei einerHinterbliebenenrente ist auf die Beitragsleistung des Verstorbenenabzustellen. Bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge kommtes nicht darauf an, ob die Beiträge vom Steuerpflichtigen vollständig oderteilweise selbst getragen wurden. Es ist auch unerheblich, ob es sich umPflichtbeiträge, freiwillige Beiträge oder Beiträge zur Höherversicherunghandelt.

244Beiträge aufgrund vonNachversicherungen in gesetzliche Rentenversicherungen, andie landwirtschaftliche Alterskasse und anberufsständische Versorgungseinrichtungen sind nicht zu berücksichtigen. EineNachversicherung wird durchgeführt, wenn ein Beschäftigungsverhältnis, dasunter bestimmten Voraussetzungen nicht der Versicherungspflicht in dergesetzlichen Rentenversicherung oder in einer berufsständischenVersorgungseinrichtung unterlag (z.B. als Beamtenverhältnis), unterVerlust der Versorgungszusage gelöst wird.

245Zuschüsse zum Beitrag nach§32 ALG werden bei der Berechnung miteinbezogen.

246Der jährliche Höchstbeitrag istauch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eineVersicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträgegeleistet wurden (BFH vom4.Februar 2010, BStBl2011 II S.579). Ein anteiliger Ansatz desHöchstbeitrags erfolgt nicht.

f)Nachweis der gezahltenBeiträge

247Der Steuerpflichtige musseinmalig nachweisen, dass er für einenZeitraum von mindestens zehn Jahren vor dem 1.Januar 2005 Beiträgeoberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt hat. Der Nachweis ist durchBescheinigungen der Versorgungsträger, an die die Beiträge geleistet wurden–bzw. von deren Rechtsnachfolgern– zu erbringen. Ausder Bescheinigung muss sich ergeben, dass die Beiträge vor dem 1.Januar2005 geleistet wurden und welchem Jahr sie zugerechnet wurden. Soweit derVersorgungsträger für Beiträge eine Zahlung vor dem 1.Januar 2005 nichtbescheinigen kann, hat er in der Bescheinigung ausdrücklich darauf hinzuweisen.In diesen Fällen obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Zahlungszeitpunkt vordem 1.Januar 2005 nachzuweisen. Wird der Nachweis nicht geführt, sinddiese Beträge, soweit es sich nicht um Pflichtbeiträgehandelt, nicht in die Berechnung einzubeziehen.Pflichtbeiträge gelten in diesen Fällen alsin dem Jahr gezahlt, für das sie bescheinigt werden. Beiträge oberhalb desHöchstbeitrags, die nach dem 31.Dezember 2004 geleistet worden sind,bleiben für die Anwendung der Öffnungsklausel auch dann außer Betracht, wenn imÜbrigen vor dem 1.Januar 2005 über einen Zeitraum von mindestens zehnJahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichenRentenversicherung geleistet worden sind. Wurde vom Steuerpflichtigen eine vonden Grundsätzen dieses BMF-Schreibens abweichende Bescheinigung vorgelegt, istals Folge der durch die BFH-Rechtsprechung vom 19.Januar 2010,BStBl2011 II S.567, geänderten Rechtslage bisspätestens für den VZ 2011 eine den Grundsätzen dieses BMF-Schreibensentsprechende neue Beitragsbescheinigung vorzulegen (vgl. auchRz.266ff.).

g)Ermittlung des auf Beiträgenoberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruhenden Teils derLeistung

248Der Teil der Leibrenten oderanderen Leistungen, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitragsberuht, ist vom Versorgungsträger nach denselben Grundsätzen zu ermitteln wiein Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge oberhalb des Betrags desHöchstbeitrags geleistet wurden. Dieser Teil wird bezogen auf jeden einzelnenRentenanspruch getrennt ermittelt. Dabei sind die insgesamt in den einzelnenKalenderjahren –ggf. zu verschiedenenVersorgungsträgern– geleisteten Beiträge nach Maßgabe derRz.252 bis254 zu berücksichtigen. Jedes Kalenderjahrist getrennt zu betrachten. Für jedes Jahr ist der Teil der Leistung, der aufBeiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, gesondert zuermitteln. Eine Zusammenrechnung der den einzelnen Jahren zuzurechnendenBeiträge und eine daraus resultierende Durchschnittsbildung sind nichtzulässig. Sofern Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung oberhalb desBetrags des Höchstbeitrags geleistet werden und in diesen BeiträgenHöherversicherungsbeiträge enthalten sind, sind diese vorrangig als oberhalbdes Betrags des Höchstbeitrags geleistet anzusehen. Wurde vom Steuerpflichtigeneine von den Grundsätzen dieses BMF-Schreibens abweichende Bescheinigungvorgelegt, ist bis spätestens für den VZ 2011 eine den Grundsätzen diesesBMF-Schreibens entsprechende neue Beitragsbescheinigung vorzulegen (vgl. auchRz.266ff.).

249Abweichend hiervon wird beiberufsständischen Versorgungseinrichtungen zugelassen, dass die tatsächlichgeleisteten Beiträge und die den Höchstbeitrag übersteigenden Beiträge zum imentsprechenden Jahr maßgebenden Höchstbeitrag ins Verhältnis gesetzt werden.Aus dem Verhältnis der Summen der sich daraus ergebenden Prozentsätze ergibtsich der Prozentsatz für den Teil der Leistung, der auf Beiträge oberhalb desBetrags des Höchstbeitrags entfällt. Für Beitragszahlungen ab dem Jahr 2005 istfür übersteigende Beiträge kein Prozentsatz anzusetzen. DieseVereinfachungsregelung ist zulässig, wenn

• alle Mitglieder der einheitlichen Anwendung der Vereinfachungsregelung zugestimmt haben oder

• die berufsständische Versorgungseinrichtung für das Mitglied den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, nicht nach Rz.248 ermitteln kann.



h)Aufteilung bei Beiträgen anmehr als einen Versorgungsträger

251Hat derSteuerpflichtige sowohl Beiträge zu einer inländischen als auch Beiträge zueiner ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung geleistet, kann erbestimmen, welcher gesetzlichen Rentenversicherung die Beiträge vorrangigzuzuordnen sind. Weist der Steuerpflichtigeim Übrigen die Zahlung von Beiträgen an mehrals einen Versorgungsträger nach, gilt Folgendes:

aa)Beiträge an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung

252Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind einer vom Steuerpflichtigen zu bestimmenden berufsständischen Versorgungseinrichtung vorrangig zuzuordnen. Die berufsständischen Versorgungseinrichtungen haben entsprechend dieser Zuordnung den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die jährlich isoliert betrachtet oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.

bb)Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen

253Die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag sind vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (beachte auch Rz.251). Die berufsständische Versorgungseinrichtung hat den Teil der Leistung zu ermitteln, der auf Beiträgen beruht, die jährlich isoliert betrachtet oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dies gilt für den Träger der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bereits oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen.

254Beiträge an die landwirtschaftliche Alterskasse sind für die Frage der Anwendung der Öffnungsklausel wie Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln. Sind Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an die landwirtschaftliche Alterskasse geleistet worden, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen.

Die Nachzahlung im Jahr 1981 allein führt nicht zur Anwendung der Öffnungsklausel, auch wenn in diesem Jahr Beiträge oberhalb des 1981 geltenden Höchstbeitrags und für einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren gezahlt wurden, da die Jahresbeiträge in den Jahren, denen die jeweiligen Nachzahlungen zuzurechnen sind, jeweils nicht oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags liegen.

Im Beispielsfall ist die Öffnungsklausel jedoch anzuwenden, da unabhängig von der Nachzahlung in die gesetzliche Rentenversicherung durch die zusätzliche Zahlung von Beiträgen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden (Jahre 1980 bis 1990). Die Öffnungsklausel ist vorrangig auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung anzuwenden. Für die Berechung durch die berufsständische Versorgungseinrichtung, welcher Teil der Rente auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, sind die übersteigenden Beiträge (Spalte 5 der Tabelle) –höchstens jedoch die tatsächlich an die berufsständische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge– heranzuziehen. Es ist ausreichend, wenn die berufsständische Versorgungseinrichtung dem Steuerpflichtigen den prozentualen Anteil der auf die übersteigenden Beiträge entfallenden Leistungen mitteilt. Auf dieser Grundlage hat der Steuerpflichtige selbst in der Auszahlungsphase jährlich den konkreten Anteil der Rente zu ermitteln, der nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbEStG der Besteuerung unterliegt.

Eine Besonderheit ergibt sich im Beispielsfall für das Jahr 1982. Aufgrund der Zahlung von Höherversicherungsbeiträgen im Jahr 1982 wurden auch an die gesetzliche Rentenversicherung Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet. Diese Beiträge sind der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Die gesetzliche Rentenversicherung hat auf der Grundlage der Entgeltpunkte des Jahres 1982 den Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu ermitteln, der auf Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags entfällt. Dabei gelten die fiktiven Entgeltpunkte für die Höherversicherungsbeiträge innerhalb der Rentenversicherung vorrangig als oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet. Die Öffnungsklausel ist im Beispielsfall sowohl auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung (8.200DM) als auch auf die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (48DM) anzuwenden.

Die Ermittlung des Teils der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung (Spalte 5 der Tabelle) beruht, erfolgt durch den Versorgungsträger. Hierbei ist nach den Grundsätzen in Rz.248 bis 250 zu verfahren.

i)Öffnungsklausel beieinmaligen Leistungen

256Einmalige Leistungen unterliegennicht der Besteuerung, soweit auf sie die Öffnungsklausel Anwendungfindet.

j)Versorgungsausgleich unterEhegatten oder unter Lebenspartnern

258Anrechte, auf deren Leistungendie Öffnungsklausel anzuwenden ist, können in einen Versorgungsausgleich unterEhegatten oder Lebenspartnern einbezogen worden sein. Soweit ein solchesAnrecht auf die ausgleichsberechtigte Person übertragen bzw. soweit zu Lasteneines solchen Anrechts für die ausgleichsberechtigte Person ein Anrechtbegründet wurde (§§10, 14VersAusglG), kann auf Antrag derausgleichsberechtigten Person auf die darauf beruhenden Leistungen dieÖffnungsklausel ebenfalls Anwendung finden. Es besteht insoweit einAuskunftsanspruch gegen die ausgleichspflichtige Person bzw. denVersorgungsträger (§4VersAusglG). In dem Umfang, wie dieausgleichsberechtigte Person für übertragene oder begründete Anrechte dieÖffnungsklausel anwenden kann, entfällt für die ausgleichspflichtige Person dieAnwendbarkeit der Öffnungsklausel. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dieausgleichsberechtigte Person tatsächlich von der Anwendbarkeit derÖffnungsklausel Gebrauch macht.

259Die Anwendung derÖffnungsklausel bei der ausgleichsberechtigten Person setzt voraus, dass dieausgleichspflichtige Person bis zum 31.Dezember 2004für einen Zeitraum von mindestens zehnJahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichenRentenversicherung gezahlt hat (vgl.Rz.240). Dabei sind sämtlicheBeitragszahlungen der ausgleichspflichtigen Person ohne Beschränkung auf dieEhe- bzw. Lebenspartnerschaftszeit heranzuziehen.

260Bei Ehen bzw.Lebenspartnerschaften, die nach dem 31.Dezember 2004 geschlossen werden,kommt die Öffnungsklausel hinsichtlich der Leistungen an dieausgleichsberechtigte Person, die auf im Wege des Versorgungsausgleichsübertragenen oder begründeten Anrechten beruhen, nicht zur Anwendung, da diewährend der Ehe- bzw. Lebenspartnerschaftszeit erworbenen Leistungen derausgleichspflichtigen Person insgesamt nicht auf bis zum 31.Dezember 2004geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruhen.

261Erhält die ausgleichsberechtigtePerson neben der Leistung, die sich aus dem im Rahmen des Versorgungsausgleichsübertragenen oder begründeten Anrecht ergibt, noch eine auf„eigenen” Beiträgen beruhende Leistung, ist das Vorliegen der10-Jahres-Grenze für diese Leistung gesondert zu prüfen. Die Beitragszahlungender ausgleichspflichtigen Person sind dabei nicht zu berücksichtigen.

262Der auf dem im Rahmen desVersorgungsausgleichs übertragenen oder begründeten Anrecht beruhende Teil derLeistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zurgesetzlichen Rentenversicherung beruht, ermittelt sich ehe- bzw.lebenspartnerschaftszeitbezogen. Dazu ist der Teil der Leistung, der auf in derEhe- bzw. Lebenspartnerschaftszeit von der ausgleichspflichtigen Persongeleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruht, ins Verhältnis zu derinsgesamt während der Ehe- bzw. Lebenspartnerschaftszeit erworbenen Leistungder ausgleichspflichtigen Person zu setzen. Als insgesamt während der Ehe- bzw.Lebenspartnerschaftszeit erworbenes Anrecht ist stets der durch dasFamiliengericht dem Versorgungsausgleich zugrunde gelegte Wert maßgeblich.Abänderungsverfahren nach§§225, 226 des Gesetzes über das Verfahren inFamiliensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit(FamFG) oder §51VersAusglG sindzu berücksichtigen. Mit dem sich danach ergebenden prozentualen Anteilunterliegt die sich aus dem im Rahmen des Versorgungsausgleichs übertragenenoder begründeten Anrecht ergebende Leistung an die ausgleichsberechtigte Personder Besteuerung nach §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaDoppelbuchstabe bbEStG. Entsprechendreduziert sich der Teil der Leistung der ausgleichspflichtigen Person, auf dendie Öffnungsklausel anwendbar ist. Hierzu ist zunächst bei derausgleichspflichtigen Person der Betrag der Leistung zu ermitteln, der sich ausallen durch eigene Versicherung erworbenen Anrechten ergibt und auf bis zum31.Dezember 2004 gezahlten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zurgesetzlichen Rentenversicherung beruht, wenn kein Versorgungsausgleichdurchgeführt worden wäre. Dabei sind auch diejenigen Anrechte, die derausgleichspflichtigen Person infolge des durchgeführten Versorgungsausgleichsnicht mehr zustehen, weil sie übertragen worden sind bzw. zu ihren Lasten einAnrecht für die ausgleichsberechtigte Person begründet worden ist, zuberücksichtigen. Von diesem Betrag wird der Betrag der Leistung abgezogen, derauf Anrechten beruht, die auf die ausgleichsberechtigte Person im Rahmen desVersorgungsausgleichs übertragen wurden und für die die ausgleichsberechtigtePerson die Öffnungsklausel in Anspruch nehmen kann. Der verbleibende Betrag istins Verhältnis zu der der ausgleichspflichtigen Person nach Berücksichtigungdes Versorgungsausgleichs tatsächlich verbleibenden Leistung zu setzen. Mitdiesem Prozentsatz unterliegt die nach Durchführung des Versorgungsausgleichsverbleibende Leistung der ausgleichspflichtigen Person der Öffnungsklausel nach§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabebbSatz2EStG. DieseBerechnung ist auch dann vorzunehmen, wenn die ausgleichsberechtigte Person dieAnwendung der Öffnungsklausel auf das im Versorgungsausgleich übertragene oderbegründete Anrecht nicht geltend macht.

263Die Anwendung derÖffnungsklausel auf im Rahmen des Versorgungsausgleichs übertragene bzw.begründete Anrechte ist unabhängig vom Rentenbeginn der ausgleichspflichtigenPerson und unabhängig davon, ob diese für sich selbst die Öffnungsklauselbeantragt. Der bei der ausgleichsberechtigten Person nach §22Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabeaaEStG anzuwendende Prozentsatz (für dieKohortenbesteuerung) bestimmt sich nach dem Jahr ihres Rentenbeginns.

264Bezieht dieausgleichsberechtigte Person vom gleichen Versorgungsträger neben der Leistung,die auf dem im Rahmen des Versorgungsausgleichs übertragenen oder begründetenAnrecht beruht, eine durch eigene Versicherung erworbene Leistung, ist dieAnwendung der Öffnungsklausel und deren Umfang für die Leistung aus eigenerVersicherung gesondert zu ermitteln. Die Beitragszahlungen derausgleichspflichtigen Person sind dabei nicht zu berücksichtigen. Der sichinsoweit ergebende Prozentsatz kann von demjenigen abweichen, der auf das vonder ausgleichspflichtigen Person auf die ausgleichsberechtigte Personübertragene bzw. begründete Anrecht anzuwenden ist. Wird vom Versorgungsträgereine einheitliche Leistung erbracht, die sich aus der eigenen und dem im Rahmendes Versorgungsausgleichs übertragenen bzw. begründeten Anrecht zusammensetzt,kann vom Versorgungsträger ein sich auf die Gesamtleistung ergebendereinheitlicher Prozentsatz ermittelt werden. Dabei sind ggf. weitereRentenanteile, die auf einem durchgeführten Versorgungsausgleich beruhen undfür die die Anwendbarkeit der Öffnungsklausel nicht gegeben ist, mit einemVerhältniswert von 0 einzubringen. Solange für Rentenanteile aus demVersorgungsausgleich die Anwendbarkeit der Öffnungsklausel und derentsprechende Verhältniswert nicht festgestellt sind, ist stets von einem Wertvon 0 auszugehen. Wird kein auf die Gesamtleistung anzuwendender Wertermittelt, sind die einzelnen Leistungsteile, auf die der/die berechnete/nVerhältniswert/e anzuwenden ist/sind, anzugeben.

k)Bescheinigung der Leistungnach §22 Nummer1 Satz3 BuchstabeaDoppelbuchstabebb Satz2EStG

266Der Versorgungsträger hat demSteuerpflichtigen auf dessen Verlangen den prozentualen Anteil der Leistung zubescheinigen, der auf bis zum 31.Dezember 2004 geleisteten Beiträgenberuht, die oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichenRentenversicherung gezahlt wurden. Wurde der Prozentsatz fürdie Anwendung der Öffnungsklausel einmal bescheinigt, ist eine weitereBescheinigung weder bei einer Neufeststellung der Rente noch für Folgerentenerforderlich. Rz.269 Satz4 bleibt hiervonunberührt. Im Fall der Anwendung der Vereinfachungsregelung(Rz.249) hat der Versorgungsträger dieBerechnung –entsprechend dem Beispielsfall inRz.250–darzustellen.

267Wurden Beiträge an mehr alseinen Versorgungsträger gezahlt und ist der Höchstbeitrag –auchunter Berücksichtigung der Zusammenrechnung nachRz.242– nur bei einemVersorgungsträger überschritten, so ist nur von diesem Versorgungsträger eineBescheinigung zur Aufteilung der Leistung auszustellen. Der dort bescheinigteProzentsatz ist nur auf die Leistung dieses Versorgungsträgers anzuwenden. Fürdie Leistungen der übrigen Versorgungsträger kommt die Öffnungsklausel nichtzur Anwendung. Diese unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung nach§22 Nummer1 Satz3 Buchstabea DoppelbuchstabeaaEStG.

268Stellt die gesetzlicheRentenversicherung fest, dass geleistete Beiträge zur gesetzlichenRentenversicherung mindestens einem Jahr zugerechnet wurden, für welches diegeleisteten Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags lagen, so stelltsie –unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für dieÖffnungsklausel erfüllt sind– eine Mitteilung aus, in derbescheinigt wird, welcher Teil der Leistung auf Beiträgen oberhalb des Betragsdes Höchstbeitrags beruht. Für die Frage, welchem Jahr die geleisteten Beiträgezuzurechnen sind, ist Rz.240 zubeachten. In dieser Bescheinigung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, überwie viele Jahre der Betrag des Höchstbeitrags überschritten wurde und dass dieÖffnungsklausel nur zur Anwendung kommt, wenn bis zum 31.Dezember 2004für einen Zeitraum von mindestens zehnJahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags geleistet wurden. Sinddie Voraussetzungen der Öffnungsklausel durch Beiträge an weitereVersorgungsträger erfüllt, dient diese Mitteilung der gesetzlichenRentenversicherung als Bescheinigung zur Aufteilung der Leistung. Der darinmitgeteilte Prozentsatz ist in diesem Fall auf die Leistung der gesetzlichenRentenversicherung anzuwenden; eine weitere Bescheinigung ist nichterforderlich.

269Die endgültige Entscheidungdarüber, ob die Öffnungsklausel zur Anwendung kommt, obliegt ausschließlich derFinanzverwaltung und nicht der die Rente auszahlenden Stelle. DerSteuerpflichtige muss deshalb die Anwendung der Öffnungsklausel beim Finanzamtund nicht beim Versorgungsträger beantragen. Der Versorgungsträger ermittelthierfür den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags desHöchstbeitrags beruht und bescheinigt diesen. Für VZ ab 2011 kommt dieÖffnungsklausel nur dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige das Vorliegender Voraussetzungen (vgl. Rz.240 und242) nachweist. Der Versorgungsträgererstellt ihm hierfür auf Antrag eine entsprechende Bescheinigung. Wenn beieiner vorangegangenen Bescheinigung von den Grundsätzen dieses BMF-Schreibensnicht abgewichen wurde, genügt eine Bestätigung des Versorgungsträgers, dassdie vorangegangene Bescheinigung den Grundsätzen dieses BMF-Schreibensentspricht.

D.Besonderheiten beimVersorgungsausgleich

I.Allgemeines

1.Gesetzliche Neuregelung des Versorgungsausgleichs



270Mit dem VersAusglG wurden die Vorschriften zum Versorgungsausgleich grundlegend geändert. Es gilt künftig für alle ausgleichsreifen Anrechte auf Altersversorgung der Grundsatz der internen Teilung, der bisher schon bei der gesetzlichen Rentenversicherung zur Anwendung kam. Bisher wurden alle von den Ehegatten während der Ehe bzw. von den Lebenspartner während der Lebenspartnerschaftszeit erworbenen Anrechte auf eine Versorgung wegen Alter und Invalidität bewertet und im Wege eines Einmalausgleichs ausgeglichen, vorrangig über die gesetzliche Rentenversicherung.

271Das neue VersAusglG sieht dagegen die interne Teilung als Grundsatz des Versorgungsausgleichs auch für alle Systeme der betrieblichen Altersversorgung und privaten Altersvorsorge vor. Hierbei werden die von den Ehegatten oder Lebenspartnern (§20 des Lebenspartnerschaftsgesetzes) in den unterschiedlichen Altersversorgungssystemen erworbenen Anrechte zum Zeitpunkt der Scheidung innerhalb des jeweiligen Systems geteilt und für den ausgleichsberechtigten Ehegatten oder Lebenspartner eigenständige Versorgungsanrechte geschaffen, die unabhängig von den Versorgungsanrechten des ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartner im jeweiligen System gesondert weitergeführt werden.

272Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem (externe Teilung) kommt es nur noch in den in §§14 bis 17VersAusglG geregelten Ausnahmefällen. Bei einer externen Teilung entscheidet die ausgleichsberechtigte Person über die Zielversorgung. Sie bestimmt also, in welches Versorgungssystem der Ausgleichswert zu transferieren ist (ggf. Aufstockung einer bestehenden Anwartschaft, ggf. Neubegründung einer Anwartschaft). Dabei darf die Zahlung des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie stimmt der Wahl der Zielversorgung zu.

273Die gesetzliche Rentenversicherung ist Auffang-Zielversorgung, wenn die ausgleichsberechtigte Person ihr Wahlrecht nicht ausübt und es sich nicht um eine betriebliche Altersversorgung handelt. Bei einer betrieblichen Altersversorgung wird bei fehlender Ausübung des Wahlrechts ein Anspruch in der Versorgungsausgleichskasse begründet.

274Verbunden ist die externe Teilung mit der Leistung eines Kapitalbetrags in Höhe des Ausgleichswerts, der vom Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person gezahlt wird (Ausnahme: Externe Teilung von Beamtenversorgungen nach §16VersAusglG; hier findet wie nach dem bisherigen Quasi-Splitting zwischen der gesetzlichen Rentenversicherung und dem Träger der Beamtenversorgung ein Erstattungsverfahren im Leistungsfall statt.).

275Kommt in Einzelfällen weder die interne Teilung noch die externe Teilung in Betracht, etwa weil ein Anrecht zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs nicht ausgleichsreif ist (§19VersAusglG), z.B. ein Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger oder ein Anrecht i.S.d. Betriebsrentengesetzes, das noch verfallbar ist, kommt es zu Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung (§20ff. VersAusglG). Zur steuerlichen Behandlung der Ausgleichsansprüche nach der Scheidung vgl. BMF-Schreiben vom 9.April 2010, BStBl2010 I S. 323.

2.Besteuerungszeitpunkte

276Bei der steuerlichen Beurteilung des Versorgungsausgleichs ist zwischen dem Zeitpunkt der Teilung eines Anrechts im Versorgungsausgleich durch gerichtliche Entscheidung und dem späteren Zufluss der Leistungen aus den unterschiedlichen Versorgungssystemen zu unterscheiden.

277Bei der internen Teilung wird die Übertragung der Anrechte auf die ausgleichsberechtigte Person zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs für beide Ehegatten oder Lebenspartner nach §3 Nummer55aEStG steuerfrei gestellt, weil auch bei den im Rahmen eines Versorgungsausgleichs übertragenen Anrechten auf eine Alters- und Invaliditätsversorgung das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung eingehalten wird. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten oder Lebenspartnern zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Ein Wechsel des Versorgungssystems und ein damit möglicherweise verbundener Wechsel der Besteuerung weg von der nachgelagerten Besteuerung hat nicht stattgefunden. Lediglich die individuellen Merkmale für die Besteuerung sind bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner gesondert zu ermitteln.

278Bei einer externen Teilung kann dagegen die Übertragung der Anrechte zu einer Besteuerung führen, da sie mit einem Wechsel des Versorgungsträgers und damit regelmäßig mit einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden ist. §3 Nummer55b Satz1EStG stellt deshalb die Leistung des Ausgleichswerts in den Fällen der externen Teilung für beide Ehegatten oder Lebenspartner steuerfrei, soweit das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung insgesamt eingehalten wird. Soweit die späteren Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person jedoch nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen werden (z.B. Besteuerung nach §20 Absatz1 Nummer6EStG oder nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG mit dem Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung gem. §3 Nummer55b Satz2EStG nicht, und die Leistung des Ausgleichswerts ist bereits im Zeitpunkt der Übertragung beim ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartner zu besteuern. Die Besteuerung der später zufließenden Leistungen erfolgt bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner unabhängig davon, zu welchen Einkünften die Leistungen beim jeweils anderen Ehegatten oder Lebenspartner führen, und richtet sich danach, aus welchem Versorgungssystem sie jeweils geleistet werden.

II.Interne Teilung (§10VersAusglG)

1.Steuerfreiheit des Teilungsvorgangs nach §3 Nummer55aEStG

279§3 Nummer55aEStG stellt klar, dass die aufgrund einer internen Teilung durchgeführte Übertragung von Anrechten steuerfrei ist; dies gilt sowohl für die ausgleichspflichtige als auch für die ausgleichsberechtigte Person.

2.Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person

280Die Leistungen aus den übertragenen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Die (späteren) Versorgungsleistungen sind daher (weiterhin) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§19EStG) oder aus Kapitalvermögen (§20EStG) oder sonstige Einkünfte (§22EStG). Ausgleichspflichtige und ausgleichsberechtigte Person versteuern beide die ihnen jeweils zufließenden Leistungen.

281Für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach §19 Absatz2EStG, des Besteuerungsanteils nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe aaEStG sowie des Ertragsanteils nach §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG bei der ausgleichsberechtigten Person ist auf deren Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren Lebensalter abzustellen.

282Zu Besonderheiten bei der Öffnungsklausel s. Rz.258ff.

III.Externe Teilung (§14VersAusglG)

1.Steuerfreiheit nach §3 Nummer55bEStG

283Nach §3 Nummer55b Satz1EStG ist der aufgrund einer externen Teilung an den Träger der Zielversorgung geleistete Ausgleichswert grundsätzlich steuerfrei, soweit die späteren Leistungen aus den dort begründeten Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften bei der ausgleichsberechtigten Person führen würden. Soweit die Übertragung von Anrechten im Rahmen des Versorgungsausgleichs zu keinen Einkünften i.S.d. EStG führt, bedarf es keiner Steuerfreistellung nach §3 Nummer55bEStG. Die Steuerfreiheit nach §3 Nummer55b Satz1EStG greift gem. §3 Nummer55b Satz2EStG nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach §20 Absatz1 Nummer6EStG oder §22 Nummer1 Satz3 Buchstabea Doppelbuchstabe bbEStG führen würden.

2.Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person

284Für die Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person ist unerheblich, zu welchen Einkünften die Leistungen aus den übertragenen Anrechten bei der ausgleichspflichtigen Person geführt hätten, da mit der externen Teilung ein neues Anrecht begründet wird.

3.Beispiele

4.Verfahren

287Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat grundsätzlich den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren. Andere Mitteilungs-, Informations- und Aufzeichnungspflichten bleiben hiervon unberührt.

IV.Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag

288Werden im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Teilung bereits Versorgungsbezüge bezogen, erfolgt bei der ausgleichspflichtigen Person eine Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag entsprechend §19 Absatz2 Satz10EStG. Bei der ausgleichsberechtigten Person sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag erstmals zu berechnen, da es sich um einen neuen Versorgungsbezug handelt. Dabei bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr, für das erstmals Anspruch auf den Versorgungsbezug aufgrund der internen oder externen Teilung besteht.

E.Anwendungsregelung

289Vorbehaltlich besondererRegelungen in den einzelnen Randziffern ist dieses Schreiben ab dem Zeitpunktseiner Bekanntgabe im Bundessteuerblatt anzuwenden.

290DasBMF-Schreiben vom 13.September 2010 –IVC 3– S 2222/09/10041/IV C 5 –S 2345/08/0001(2010/0628045)–, BStBl2010 I S.681 wird zumZeitpunkt der Bekanntgabe dieses Schreibens im Bundessteuerblattaufgehoben.

Anlage Zusammenstellung der Höchstbeiträge in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und in der knappschaftlichen Rentenversicherung (jeweils Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) für die Jahre 1927 bis 2004

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BMF v. 19.08.2013 - IV C 3 -S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 -S 2345/08/0001

Fundstelle(n):
BStBl 2013 I Seite 1087
WPg 2013 S. 964 Nr. 19
NAAAE-55293